摘要：建筑企業(yè)分包業(yè)務(wù)差額征稅的法務(wù)管控，建筑企業(yè)分包業(yè)務(wù)差額征稅的財(cái)務(wù)管控，建筑企業(yè)分包業(yè)務(wù)差額征稅的稅務(wù)管控，建筑業(yè)分包增值稅差額征稅政策評析，建筑業(yè)分包增值稅差額征稅法務(wù)、財(cái)務(wù)、稅務(wù)管控、政策評析如下。

建筑企業(yè)分包業(yè)務(wù)分為專業(yè)分包業(yè)務(wù)和勞務(wù)分包業(yè)務(wù)兩種情況，只要發(fā)包方選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的情況下，則發(fā)包方與分包方之間實(shí)行差額預(yù)繳增值稅和差額申報(bào)增值稅的稅收政策。要控制發(fā)包業(yè)務(wù)差額征稅中的的財(cái)稅法風(fēng)險(xiǎn)，必須實(shí)施法務(wù)管控、財(cái)務(wù)管控和稅務(wù)管控。

一、建筑企業(yè)分包業(yè)務(wù)差額征稅的法務(wù)管控

1、專業(yè)分包的法務(wù)管控策略

（1）建筑合同必須與招投標(biāo)文件的實(shí)質(zhì)性條款保持一致

《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋（二）》（法釋〔2018〕20號 ）第十條規(guī)定：“當(dāng)事人簽訂的建設(shè)工程施工合同與招標(biāo)文件、投標(biāo)文件、中標(biāo)通知書載明的工程范圍、建設(shè)工期、工程質(zhì)量、工程價(jià)款不一致，一方當(dāng)事人請求將招標(biāo)文件、投標(biāo)文件、中標(biāo)通知書作為結(jié)算工程價(jià)款的依據(jù)的，人民法院應(yīng)予支持”。基于此法律規(guī)定，簽訂的建設(shè)工程施工合同與招標(biāo)文件、投標(biāo)文件、中標(biāo)通知書載明的工程范圍、建設(shè)工期、工程質(zhì)量、工程價(jià)款不一致的工程結(jié)算依據(jù)是：以招標(biāo)文件、投標(biāo)文件、中標(biāo)通知書作為結(jié)算工程價(jià)款的依據(jù)。

《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》第四十六條規(guī)定：“招標(biāo)人和中標(biāo)人應(yīng)當(dāng)自中標(biāo)通知書發(fā)出之日起三十日內(nèi)，按照招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件訂立書面合同。招標(biāo)人和中標(biāo)人不得再行訂立背離合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的其他協(xié)議。”第五十九條規(guī)定：“招標(biāo)人與中標(biāo)人不按照招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件訂立合同的，或者招標(biāo)人、中標(biāo)人訂立背離合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的協(xié)議的，責(zé)令改正；可以處中標(biāo)項(xiàng)目金額千分之五以上千分之十以下的罰款。”

《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法實(shí)施條例》第五十七條規(guī)定：“招標(biāo)人和中標(biāo)人應(yīng)當(dāng)依照招標(biāo)投標(biāo)法和本條例的規(guī)定簽訂書面合同，合同的標(biāo)的、價(jià)款、質(zhì)量、履行期限等主要條款應(yīng)當(dāng)與招標(biāo)文件和中標(biāo)人的投標(biāo)文件的內(nèi)容一致。招標(biāo)人和中標(biāo)人不得再行訂立背離合同實(shí)質(zhì)性內(nèi)容的其他協(xié)議。”如果招標(biāo)文件明確規(guī)定：建筑總承包方承包下的工程不允許再進(jìn)行分包，則總承包方就不可以與專業(yè)資質(zhì)的建筑企業(yè)簽訂專業(yè)分包合同，否則簽訂的專業(yè)分包合同無效！今后發(fā)包方將給總承包方處以罰款，收取違約金等法律風(fēng)險(xiǎn)。

（2）禁止違法分包，專業(yè)分包方必須具有一定的資質(zhì)，專業(yè)分包合同中的分包額低于建筑總承包合同額的50%。

《中華人民共和國建筑法》（ 中華人民共和國主席令第二十九號）第二十九條建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位；但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設(shè)單位認(rèn)可。施工總承包的，建筑工程主體結(jié)構(gòu)的施工必須由總承包單位自行完成。建筑工程總承包單位按照總承包合同的約定對建設(shè)單位負(fù)責(zé)；分包單位按照分包合同的約定對總承包單位負(fù)責(zé)。總承包單位和分包單位就分包工程對建設(shè)單位承擔(dān)連帶責(zé)任。禁止總承包單位將工程分包給不具備相應(yīng)資質(zhì)條件的單位。禁止分包單位將其承包的工程再分包。基于此規(guī)定，禁止違法分包，專業(yè)分包方必須具有一定的資質(zhì)，專業(yè)分包合同中的分包額低于建筑總承包合同額的50%。

2、勞務(wù)分包的法務(wù)管控策略

（1）清包工分包合同的兩種情況。

財(cái)稅[2016]36號文件附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）項(xiàng)“建筑服務(wù)”第一款規(guī)定：以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。基于此條規(guī)定，清包工方式包括兩種方式：一是分包人不采購建筑工程所需的材料（含主材和輔料），只采購全部人工費(fèi)用；二是分包人只采購筑工程所需的輔料和全部人工費(fèi)用。

（2） 建筑承包單位與勞務(wù)公司簽訂勞務(wù)分包合同而不能簽訂違法分包合同。

《住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于印發(fā)建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認(rèn)定查處管理辦法的通知》（建市規(guī)【2019】1號）第12條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“承包單位將其承包的工程分包給個人的，是違法分包行為”。第12條第（四）項(xiàng)規(guī)定：“專業(yè)分包單位將其承包的專業(yè)工程中非勞務(wù)作業(yè)部分再分包的，是違法分包行為”。建市規(guī)【2019】1號第12條（五）項(xiàng)規(guī)定：“專業(yè)作業(yè)承包人將其承包的勞務(wù)再分包的，是違法分包行為”。建市規(guī)【2019】1號第12條第（六）項(xiàng)規(guī)定：“專業(yè)作業(yè)承包人除計(jì)取勞務(wù)作業(yè)費(fèi)用外，還計(jì)取主要建筑材料款和大中型施工機(jī)械設(shè)備、主要周轉(zhuǎn)材料費(fèi)用的，是違法分包行為”。

基于此規(guī)定，專業(yè)分包單位（即分包人包工包料）可以就專業(yè)工程中的勞務(wù)作業(yè)部分再進(jìn)行分包是合法行為。或者專業(yè)分包單位（即分包人包工包料）可以就專業(yè)工程中的部分輔料和勞務(wù)作業(yè)部分再進(jìn)行分包是合法行為。但是，專業(yè)作業(yè)承包人（實(shí)踐中某一專業(yè)作業(yè)的勞務(wù)公司）再進(jìn)行勞務(wù)分包是違法行為。

（3）承包單位與勞務(wù)公司本可以簽訂違法轉(zhuǎn)包行為。

建市規(guī)【2019】1號第19條規(guī)定：“施工總承包單位、專業(yè)承包單位均指直接承接建設(shè)單位發(fā)包的工程的單位；專業(yè)分包單位是指承接施工總承包或專業(yè)承包企業(yè)分包專業(yè)工程的單位；承包單位包括施工總承包單位、專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位”。

建市規(guī)【2019】1號第8條第（五）項(xiàng)規(guī)定：“專業(yè)作業(yè)承包人承包的范圍是承包單位承包的全部工程，專業(yè)作業(yè)承包人計(jì)取的是除上繳給承包單位“管理費(fèi)”之外的全部工程價(jià)款的，是違法轉(zhuǎn)包行為”。建市規(guī)【2019】1號第8條第（八）項(xiàng)規(guī)定：“專業(yè)作業(yè)的發(fā)包單位不是該工程承包單位的，是違法轉(zhuǎn)包行為”。基于此規(guī)定，施工總承包單位、專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位將承包的工程全部交給勞務(wù)公司（專業(yè)作業(yè)承包人）施工，只向勞務(wù)公司（專業(yè)作業(yè)承包人）收取一定的管理費(fèi)用的行為是違法轉(zhuǎn)包行為。

（4）勞務(wù)分包（專業(yè)作業(yè)承包）業(yè)務(wù)的三種合法性界定。

根據(jù)以上法律依據(jù)分析，以下勞務(wù)分包（專業(yè)作業(yè)承包）業(yè)務(wù)是合法的

一是施工總承包單位、專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位可以就其純勞務(wù)部分進(jìn)行分包給勞務(wù)公司或自然人包工頭；

二是專業(yè)作業(yè)勞務(wù)承包人不能夠再進(jìn)行勞務(wù)分包，否則是違法分包行為。

三是施工總承包單位、專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位可以就其部分輔料和純勞務(wù)部分進(jìn)行分包給勞務(wù)公司或自然人包工頭。

二、建筑企業(yè)分包業(yè)務(wù)差額征稅的財(cái)務(wù)管控

1、會計(jì)核算依據(jù)

財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》的通知（財(cái)會[2016]22號 ）。

（1）二級科目“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。

（2）企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的賬務(wù)處理。

按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費(fèi)用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。二級科目“預(yù)交增值稅”科目：核算一般納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)、提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目等，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。

企業(yè)預(yù)繳增值稅時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅

貸：銀行存款

月末企業(yè)將“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)繳增值稅

（2）《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》 。合同成本是指為建造某項(xiàng)合同而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。但應(yīng)注意：合同成本不包括在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)，但是根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本。即總包應(yīng)將所支付的分包工程進(jìn)度款作為本公司的施工成本，與自己承建的工程做同樣的處理，以全面反映了總承包方的收入與成本，這與《建筑法》、《合同法》中對總承包人相關(guān)責(zé)任和義務(wù)的規(guī)定相吻合。

【案例分析 】

建筑企業(yè)簡易計(jì)稅情況下的總分包業(yè)務(wù)的會計(jì)核算、票據(jù)開具

（一）案情介紹

山東的甲公司承包了山西一個合同值為1000萬元(含增值稅）的工程項(xiàng)目，并把其中300萬元(含增值稅）的部分項(xiàng)目分包給具有相應(yīng)資質(zhì)的分包人乙公司，工程完工后，該工程項(xiàng)目最終結(jié)算值為 1000萬元(含增值稅） 。假設(shè)該項(xiàng)目屬于老項(xiàng)目，甲乙公司均采取簡易計(jì)稅。甲公司完成工程累計(jì)發(fā)生合同成本500萬元.請分析如何進(jìn)行會計(jì)核算？

（二）會計(jì)核算（單位為：萬元）

（1）總包方甲公司的會計(jì)處理

完成合同成本：

借：工程施工—合同成本　 500

貸：原材料等500

收到總承包款：

借：銀行存款　1000

貸：工程結(jié)算　917.43

應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅 82.57

分包工程結(jié)算：

借：工程施工——合同成本　 300

貸：應(yīng)付賬款——乙公司　 300

全額支付分包工程款并取得分包方開具的增值稅普通發(fā)票時：

借：應(yīng)付賬款——乙公司　 300

貸：銀行存款300

同時，借：應(yīng)交稅費(fèi)—簡易計(jì)稅 8.74

貸：工程施工——合同成本 8.74

甲公司確認(rèn)該項(xiàng)目收入與費(fèi)用：

借：主營業(yè)務(wù)成本　791.26

工程施工——合同毛利　126.17

貸：主營業(yè)務(wù)收入　 917.43

工程結(jié)算與工程施工對沖結(jié)平：

借：工程結(jié)算　 917.43

貸：工程施工——合同成本　 791.26

——合同毛利 　126.17

向項(xiàng)目所在地山西國稅局預(yù)繳稅款=（1000-300）÷（1+3%）×3%）=20.38（萬元）的賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅　20.38

貸：銀行存款　　20.38

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅　20.38

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅　20.38

3、全額開票，差額計(jì)稅

發(fā)票備注欄要注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）及項(xiàng)目名稱。簡易計(jì)稅的情況下，一般預(yù)繳稅款等于向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅申報(bào)的稅額。甲納稅申報(bào)按差額計(jì)算稅額：（1000-300）÷（1+3%）×3%=20.38（萬元）。

建筑施工采用簡易計(jì)稅方法時，發(fā)票開具采用差額計(jì)稅但全額開票，這與銷售不動產(chǎn)、勞務(wù)派遣、人力資源外包服務(wù)、旅游服務(wù)等差額開票不同，甲公司可全額開具增值稅專用發(fā)票。發(fā)票上填寫：稅額為29.12萬元[1000÷（1+3%）×3%]；銷售金額為：970.88萬元（1000-29.12）。

三、建筑企業(yè)分包業(yè)務(wù)差額征稅的稅務(wù)管控

1、發(fā)包方與分包方之間差額征收增值稅與抵扣增值稅的區(qū)別主要體現(xiàn)為：發(fā)包方與分包方抵扣增值稅制度是專門應(yīng)用于發(fā)包方選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的發(fā)包方與分包方之間的增值稅申報(bào)制度，而發(fā)包方與分包方之間差額征收增值稅制度是專門應(yīng)用于發(fā)包方選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的發(fā)包方與分包方之間的增值稅申報(bào)制度。發(fā)包方與分包方之間差額征收增值稅是指選擇簡易計(jì)稅方法的發(fā)包方，在發(fā)生分包的情況下，為了規(guī)避發(fā)包方重復(fù)納稅而選擇的一種增值稅征收方法。

2、適合扣除分包款差額征收增值稅的主體：發(fā)包方(包括建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務(wù)公司)

《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號）第三條 納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)按照財(cái)稅〔2016〕36號文件規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間和計(jì)稅方法，向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。第四條 納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，按照以下規(guī)定預(yù)繳稅款：

（一）一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。

（二）一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。

（三）小規(guī)模納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。

以上稅收政策只強(qiáng)調(diào)了“ 以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，差額預(yù)繳增值稅”的主體是“跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的一般納稅人和小規(guī)模納稅人”，而跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的一般納稅人和小規(guī)模納稅人包括：建筑企業(yè)總承包方、建筑企業(yè)專業(yè)承包方、建筑企業(yè)專業(yè)分包方，勞務(wù)公司，只要以上四個主體（建筑企業(yè)總承包方、建筑企業(yè)專業(yè)承包方、建筑企業(yè)專業(yè)分包方，勞務(wù)公司）發(fā)生分包行為，在預(yù)繳增值稅時，都可以享受差額征收增值稅的政策。因此，適合扣除分包款差額征收增值稅的主體是：發(fā)生分包行為的發(fā)包方(包括建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務(wù)公司)，而不僅僅指建筑總分包之間。

3、適合扣除分包款差額征收增值稅必須具備的條件根據(jù)以上稅收政策的規(guī)定，適合扣除分包款差額征收增值稅的必須具備三個條件：一是跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的一般納稅人和小規(guī)模納稅人，包括建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務(wù)公司；二是跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務(wù)公司發(fā)生分包行為。三是發(fā)包方必須向分包方支付分包款，而且必須向分包方索取符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第17號 第六條納稅人按照上述規(guī)定從取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除支付的分包款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。其中上述合法有效憑證是指：

（一）從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票。

上述建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票在2016年6月30日前可作為預(yù)繳稅款的扣除憑證。

（二）從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項(xiàng)目名稱的增值稅發(fā)票。

（三）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證

4、發(fā)包方與分包方之間扣除分包款差額征收增值稅的納稅方法《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第 三條、納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不適用《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號 印發(fā)）。《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅[2017]58號）第 三條、納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，按照2%的 預(yù)征率預(yù)繳增值稅，適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，按照3%的 預(yù)征率預(yù)繳增值稅。按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目，納稅人收到預(yù)收款時在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目，納稅人收到預(yù)收款時在機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。

根據(jù)以上稅收政策的規(guī)定，發(fā)包方與分包方之間扣除分包款差額征收增值稅的納稅方法：

第一，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的建筑企業(yè)總承包方、建筑企業(yè)專業(yè)承包方、建筑企業(yè)專業(yè)分包方，勞務(wù)公司在不同的地級行政區(qū)范圍內(nèi)（不同的省、地級市）跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，且發(fā)生分包行為時，建筑企業(yè)總承包方、建筑企業(yè)專業(yè)承包方、建筑企業(yè)專業(yè)分包方，勞務(wù)公司應(yīng)在收到預(yù)收款時，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，按照2%的 預(yù)征率在建筑勞務(wù)發(fā)生地稅務(wù)部門預(yù)繳增值稅，適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，按照3%的 預(yù)征率在建筑勞務(wù)發(fā)生地稅務(wù)部門預(yù)繳增值稅。

第二，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的建筑企業(yè)總承包方、建筑企業(yè)專業(yè)承包方、建筑企業(yè)專業(yè)分包方，勞務(wù)公司在同一地級行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，且發(fā)生分包行為時，建筑企業(yè)總承包方、建筑企業(yè)專業(yè)承包方、建筑企業(yè)專業(yè)分包方，勞務(wù)公司應(yīng)在收到預(yù)收款時，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，按照2%的 預(yù)征率在機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)部門預(yù)繳增值稅，適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，按照3%的 預(yù)征率在機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)部門預(yù)繳增值稅。

第三，簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務(wù)公司發(fā)生分包業(yè)務(wù)時，在建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務(wù)公司機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)局差額申報(bào)增值稅。由于簡易計(jì)稅的建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務(wù)公司在建筑服務(wù)所在地稅務(wù)局按照3%的稅率差額預(yù)交了在增值稅，所以 簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務(wù)公司發(fā)生分包業(yè)務(wù)時，在建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務(wù)公司機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)局實(shí)質(zhì)上零申報(bào)增值稅。

第四，發(fā)包方與分包方之間差額預(yù)繳增值稅應(yīng)提供的法律資料

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第53號第八條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第23號）第四條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，建筑企業(yè)總承包方跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，在向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款時，需填報(bào)《增值稅預(yù)繳稅款表》，并出示以下資料：

（1）與發(fā)包方簽訂的建筑合同復(fù)印件（加蓋納稅人公章）；

（2）與分包方簽訂的分包合同復(fù)印件（加蓋納稅人公章）；

（3）從分包方取得的發(fā)票復(fù)印件（加蓋納稅人公章）。

5、差額扣除分包款計(jì)征增值稅的“分包款的范圍”

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第31號）第七條的規(guī)定，發(fā)包方與分包方之間差額扣除分包款計(jì)征增值稅的“分包款的范圍”是指：發(fā)包方支付給分包方的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

（1）價(jià)外費(fèi)用的范圍

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部國家稅務(wù)總局第65號令）第十二條的定， “價(jià)外費(fèi)用”包括價(jià)外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：

（一）受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅；

（二）同時符合以下條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用：1.承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購買方的；2.納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。

（三）同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)：1.由國務(wù)院或者財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財(cái)政、價(jià)格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)；2.收取時開具省級以上財(cái)政部門印制的財(cái)政票據(jù)；3.所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政。

（四）銷售貨物的同時代辦保險(xiǎn)等而向購買方收取的保險(xiǎn)費(fèi)，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費(fèi)。”

（2）“全部價(jià)款”的范圍

“全部價(jià)款”包括發(fā)包方向分包方支付的分包工程所發(fā)生的材料款、建筑服務(wù)款和給予分包方的索賠結(jié)算收入、工程變更結(jié)算收入、材料價(jià)款調(diào)整結(jié)算收入。特別要提醒的是發(fā)包方向分包方支付的分包工程所發(fā)生的材料款。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第11號）第一條的規(guī)定，售活動板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。因此，根據(jù)此規(guī)定，如果分包方與發(fā)包方簽訂了包工包料的分包合同，而且分包方在工程中所用的材料是分包人自己生產(chǎn)加工的情況下，則分包方向發(fā)包方開具一張13%稅率的增值稅材料發(fā)票，一張是9%稅率的建筑服務(wù)業(yè)的增值稅發(fā)票。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第53號第八條的規(guī)定，發(fā)包方與分包方之間差額預(yù)交增值稅時，必須滿足的條件是：發(fā)包方從分包方取得的發(fā)票復(fù)印件（加蓋納稅人公章），該文件中只強(qiáng)調(diào)分包方發(fā)票復(fù)印件，而沒有具體強(qiáng)調(diào)材料發(fā)票和建筑服務(wù)業(yè)發(fā)票。因此，分包方給發(fā)包方開具的材料發(fā)票和建筑服務(wù)業(yè)發(fā)票，發(fā)包方都可以扣除支付給分包方的材料款和服務(wù)款，實(shí)行差額預(yù)交增值稅。

四、建筑業(yè)分包增值稅差額征稅政策評析

建筑業(yè)的差額征稅是原先營業(yè)稅時代，建筑行業(yè)重要的流轉(zhuǎn)稅政策。嚴(yán)格來看，建筑業(yè)改為增值稅后，按照一般征收的原則，應(yīng)該不需要保留差額征稅的政策，直接按銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅即可。但是，基于如下幾方面原因，營改增后，建筑行業(yè)在增值稅下仍存在如下幾種情況下的簡易征稅（類似營業(yè)稅總額征稅的方法），因此，差額征稅政策仍然需要保留：

1、開工日期在2016年5月1日前建筑工程老項(xiàng)目；

2、新項(xiàng)目中的甲供工程；

3、新項(xiàng)目中的清包工；

4、建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，建設(shè)單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預(yù)制構(gòu)件的，適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅；

5、除此之外，無論是建筑業(yè)一般計(jì)稅，還是簡易計(jì)稅，如果屬于異地工程需要在外地預(yù)繳增值稅時，也涉及到差額后預(yù)繳問題，即建筑業(yè)異地預(yù)繳，需要按照其取得全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去支付的分包款，分別按2%（一般計(jì)稅）或3%（簡易計(jì)稅）在異地預(yù)繳增值稅。

這次的31號公告進(jìn)一步明確了建筑業(yè)分包差額征稅的扣除問題，即：

納稅人提供建筑服務(wù)，按照規(guī)定允許從其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除的分包款，是指支付給分包方的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

而總局針對31號公告的解讀中，進(jìn)一步說明了出臺這條規(guī)定的原因?qū)嶋H上主要就是要解決建筑業(yè)增值稅分包差額征稅中，貨物價(jià)款能否扣除的問題。

實(shí)際上，這個問題在原先營業(yè)稅下就一直存在，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2002]117號）專門就明確過這個問題。后期這條規(guī)定被納入了2009年修訂實(shí)施的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中，同時，國家稅務(wù)總局在2011年又專門出臺了13號公告明確了其中的一些操作細(xì)則。

營改增后，對于建筑業(yè)增值稅差額征稅中涉及貨物價(jià)款扣除的問題一直沒有明確，各地征管執(zhí)行口徑不一，終于總局在2019年31號公告中明確了。不過對照過往政策，31號公告寫得比較簡單，我們認(rèn)為，實(shí)際執(zhí)行又應(yīng)該要把握如下幾方面問題：

一、貨物差額扣除不僅適用于簡易計(jì)稅也適用于異地預(yù)繳

我們前面就分析過，在增值稅一般征收中不涉及差額征稅，只有在簡易計(jì)稅中才涉及差額。而在建筑異地工程的預(yù)繳機(jī)制中，則不管是一般計(jì)稅還是簡易計(jì)稅，都涉及到差額預(yù)繳的問題。我們認(rèn)為，31號公告中關(guān)于差額征稅中，可以扣除支付給分包方的價(jià)款包括貨物價(jià)款，應(yīng)該不僅包括簡易計(jì)稅方法，還包括一般計(jì)稅中異地預(yù)繳中的差額預(yù)繳。這個問題江蘇省稅務(wù)局是非常明確的。早在總局2019年31號公告出臺之前，乃至國地稅合并前，江蘇省國稅局就出臺了《江蘇省國稅局關(guān)于建筑服務(wù)增值稅差額扣除有關(guān)問題的處理意見》，其中就明確了分包貨物價(jià)款的扣除問題。該處理意見中明確規(guī)定了簡易計(jì)稅的差額和異地預(yù)繳的差額中，都允許扣除支付給分包方的貨物款項(xiàng)。

二、施工企業(yè)自購貨物、設(shè)備租賃款能否差額扣除

很多人在爭議第二個問題，就是施工企業(yè)差額征稅時，能否扣除自己采購的貨物或者設(shè)備租賃款。我們認(rèn)為，這個爭議是沒有把握31號公告的精神導(dǎo)致的。31號公告中講的差額扣除是指支付給分包方的分包款，即這里涉及的貨物的差額扣除必須是建筑分包合同中涉及的貨物。

對比營業(yè)稅的規(guī)定，實(shí)際上銷售自產(chǎn)貨物提供建筑勞務(wù)分別征稅，原先都是強(qiáng)調(diào)一點(diǎn)即分包方必須“建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)”。如果31號公告中也包含這條規(guī)定的話，這類爭議應(yīng)該就不會發(fā)生了。因?yàn)槿绻�是施工企業(yè)自購貨物或租賃設(shè)備，下游的貨物銷售方和設(shè)備租賃方并無建筑施工資格，和施工企業(yè)簽訂的也不是建筑分包合同，也就不涉及差額扣除問題了。

而真正麻煩的問題在于分包方和總包方開票和總包方和建設(shè)單位開票之間的差異，從而導(dǎo)致差額征稅與進(jìn)項(xiàng)抵扣的重疊問題，這個問題在EPC工程和類似其他交鑰匙工程中很常見：

在EPC工程和交鑰匙工程中，往往是設(shè)備、安裝和土建工程結(jié)合在一起。此時，總包方會將專業(yè)工程分包。但是，在實(shí)際開票中會出現(xiàn)兩種情況：

第一種情況就是分包方分別就設(shè)備和建安給總包方開具了貨物銷售發(fā)票+建筑安裝發(fā)票。但是，總包方就這部分最終給建設(shè)單位開票的時候直接就含在建筑業(yè)總價(jià)款中開具的建筑安裝發(fā)票。此時，如果整個建安工程選擇的是一般征收，總包方在異地就分包工程差額預(yù)繳增值稅時，就應(yīng)該按扣除貨物和建安分包的價(jià)款差額。如果整個建筑工程選擇的是簡易征收，則總包方無論是異地預(yù)繳還是最后差額納稅，也是扣除分包方貨物和建安分包款。

第二種情況是分包方分別就設(shè)備和建安給總包方開具了貨物銷售發(fā)票+建筑安裝發(fā)票。但是，總包方最終給建設(shè)單位開票時，就分包方給總包方的這部分貨物（主要是設(shè)備）也是單獨(dú)開具的貨物發(fā)票給建設(shè)單位，剩余的開具了建筑安裝發(fā)票給建設(shè)單位。這種情況下，實(shí)際上對于分包方貨物價(jià)款部分，總包方是按貨物轉(zhuǎn)售方式和建設(shè)單位結(jié)算了。此時，如果整個建安工程選擇一般征收，總包方異地預(yù)繳增值稅差額扣除時，就只應(yīng)該扣除建安價(jià)款，不能扣除貨物價(jià)款。如果整個建筑工程選擇是簡易征收，無論是異地預(yù)繳還是最終差額納稅，扣除的也只能是分包方的建安價(jià)款，而不能包括貨物價(jià)款。

這一點(diǎn)江蘇省國稅已經(jīng)注意到了。在《江蘇省國稅局關(guān)于建筑服務(wù)增值稅差額扣除有關(guān)問題的處理意見》中有規(guī)定：總包方取得分包方開具的增值稅專用發(fā)票，并且已經(jīng)按照36號文規(guī)定的差額扣除計(jì)算銷售額政策申報(bào)繳納增值稅的，不得就同一張發(fā)票重復(fù)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

這個實(shí)際征管其實(shí)是很難區(qū)分的。因?yàn)樵诤芏?span>EPC工程和交鑰匙工程中，總包方既有自行的設(shè)備采購和安裝，也有專業(yè)工程分包。分包方和總包方開具貨物票+建安票的情況下，總包方也會給建設(shè)單位開貨物票+建安票。但總包方給建設(shè)單位開的貨物票有可能是自己采購的設(shè)備，也可能包含分包方給總包方開的貨物票進(jìn)行按轉(zhuǎn)售處理的貨物。

那如何進(jìn)行有效區(qū)分呢？一個可行的征管辦法是，對于分包中涉及的貨物發(fā)票，必須在貨物發(fā)票的備注欄中注明“建筑勞務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）和項(xiàng)目名稱”，這樣才能和總包方與建設(shè)單位的結(jié)算中進(jìn)行比對管理，查看總包方對于這部分備注“建筑勞務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）和項(xiàng)目名稱”貨物銷售發(fā)票，最終是開具建筑安裝發(fā)票給建設(shè)單位還是開具的貨物銷售發(fā)票給建設(shè)單位，如果對應(yīng)分包方開給總包方的這部分貨物發(fā)票，總包方是按轉(zhuǎn)售開具同樣的貨物發(fā)票給建設(shè)單位的，則這部分貨物發(fā)票是不能差額扣除的。

這種做法我們看到在青島、江蘇國稅的相關(guān)征管意見中已經(jīng)有明確，這種做法也是完全必要的。

三、分包差額扣除是否一定要把握合法性問題

這個問題實(shí)際上在原先營業(yè)稅下就存在。第一個就是分包工程中是否和過去一樣強(qiáng)調(diào)分包方必須具有建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)。如果分包方?jīng)]有建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)，但開出來了建筑安裝發(fā)票，能否差額扣除。其次就是違法分包（轉(zhuǎn)包）能否差額扣除。按照《建筑法》規(guī)定，建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位，且禁止分包單位將其承包工程再分包。如果實(shí)踐中出現(xiàn)了違法分包或轉(zhuǎn)包的情形，能否給予增值稅分包差額扣除，這個也是原先營業(yè)稅一直有爭議的，這個問題在增值稅下繼續(xù)存在。鑒于各個部門都有自己的職責(zé)范圍，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)自行認(rèn)定違法分包或轉(zhuǎn)包而否定納稅差額扣除稅收待遇。即使相關(guān)建筑主管部門認(rèn)定了違法分包、轉(zhuǎn)包的，如果過往合同已經(jīng)履行的，我們也不建議去否定納稅人的差額征稅待遇，畢竟稅法并沒強(qiáng)調(diào)違法分包、轉(zhuǎn)包不能差額扣除。

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