摘要：一些企業(yè)法人為了擴大業(yè)務，往往需要開設分公司。分公司企業(yè)所得稅分攤怎么計算？分公司“獨立核算”和“非獨立核算”到底是怎么一回事？分公司獨立核算與非獨立核算計算、分錄、政策解析如下。

一、是否采用獨立核算，和稅務征管無關

　　單位納稅人辦理稅務登記，在填寫《稅務登記表》時，有一項填寫內(nèi)容為“核算方式”。內(nèi)容共有兩個選項，分別是“獨立核算”和“非獨立核算”。這里的“獨立核算”與“非獨立核算”，是對企業(yè)設立的不具有法人資格的分支機構(gòu)（以下簡稱分支機構(gòu)）而言的。法人企業(yè)，必須“獨立核算”。

　　很多納稅人對于不具備法人資格的分支機構(gòu)的不同的核算方式，理解為“獨立核算”的分支機構(gòu)需要獨立納稅，“非獨立核算”的分支機構(gòu)不需要獨立納稅，這是一個錯誤的認知。

　�。ㄒ唬┓种�機構(gòu)的“獨立核算”和“非獨立核算”到底是怎么一回事？

　　“獨立核算”是指分支機構(gòu)單獨對其業(yè)務經(jīng)營活動過程及其成果進行全面、系統(tǒng)的會計核算。單獨設置會計機構(gòu)并配備會計人員，并有完整的會計工作組織體系。

　　“非獨立核算”是指分支機構(gòu)沒有完整的會計憑證和會計賬簿體系，只記錄部分經(jīng)濟業(yè)務所進行的會計核算，全面核算任務由總機構(gòu)完成。

　　分支機構(gòu)采用“獨立核算”或者“非獨立核算”，是企業(yè)內(nèi)部管理的要求，不是稅務機關的要求。

　�。ǘ�）“獨立核算”和“非獨立核算”的分支機構(gòu)在稅收管理上有什么不同？

　　有納稅人認為：“獨立核算”的分支機構(gòu)需要獨立進行涉稅申報，“非獨立核算”的分支機構(gòu)不需要獨立進行涉稅申報。

　　這種理解是錯誤的。正確的理解是：分支機構(gòu)無論是否獨立核算，在稅收管理層面上完全一致，沒有任何區(qū)別。其中：

　　1、增值稅、消費稅

　　這兩個稅種，在正常情況下，應該由分支機構(gòu)獨立申報繳納。

　　對于符合特定條件的納稅人，經(jīng)審批后，增值稅可以由總機構(gòu)匯總繳納，分支機構(gòu)按審批后的比例預繳(詳見《財政部 國家稅務總局關于重新印發(fā)<總分機構(gòu)試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法>的通知》（財稅[2013]74號）；

　　對于符合特定條件的納稅人，經(jīng)審批后，消費稅可以由總機構(gòu)匯總繳納，各分支機構(gòu)不再繳納(詳見《財政部 國家稅務總局關于消費稅納稅人總分支機構(gòu)匯總繳納消費稅有關政策的通知》（財稅[2012]42號）。

　　以上規(guī)定，不區(qū)分分支機構(gòu)是否“獨立核算”，稅務征管層面一視同仁。

　　2、個人所得稅

　　《個人所得稅法》第八條規(guī)定：“個人所得稅以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人”。因此，分支機構(gòu)的個人所得稅的繳納地點會不相同。理論上講，“獨立核算”的分支機構(gòu)，個人所得稅應該在分支機構(gòu)所在地繳納；“非獨立核算”的分支機構(gòu)的個人所得稅，可能在分支機構(gòu)所在地繳納，也可能在總機構(gòu)所在地繳納，需要看工資由誰發(fā)放。

　　個人所得稅的繳納地點還有一個特殊規(guī)定。《國家稅務總局關于建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員個人所得稅征收管理問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第52號）規(guī)定：異地施工企業(yè)個人所得稅一律由扣繳義務人向工程作業(yè)所在地稅務機關申報繳納。所以，對建筑施工企業(yè)分公司跨地區(qū)施工，即使工資由總機構(gòu)發(fā)放，也必須由發(fā)放機構(gòu)在工程所在地繳納所代扣的個人所得稅。

　　以上規(guī)定，不區(qū)分分支機構(gòu)是否“獨立核算”，稅務征管層面一視同仁。

　　3、企業(yè)所得稅

　　企業(yè)所得稅，是納稅人對于“獨立核算”和“非獨立核算”出現(xiàn)理解偏差最多的一個稅種。很多納稅人認為“獨立核算”的分支機構(gòu)需要獨立完成匯算清繳工作，“非獨立核算”的分支機構(gòu)不必要獨立完成匯算清繳工作。

　　正確的認知是：無論是“獨立核算”還是“非獨立核算”，分支機構(gòu)都無需獨立完成企業(yè)所得稅匯算清繳工作。

　　《國家稅務總局關于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2012年第57號）第二條規(guī)定：居民企業(yè)在中國境內(nèi)跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市，下同）設立不具有法人資格分支機構(gòu)的，該居民企業(yè)為跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)（以下簡稱匯總納稅企業(yè)），除另有規(guī)定外，其企業(yè)所得稅征收管理適用本辦法（統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調(diào)庫）。

　　文件明確規(guī)定：除另有規(guī)定，總分機構(gòu)的所得稅征收法定實行匯總納稅，不區(qū)分是否獨立核算。

　　4、其他稅種

　　除了上述4大稅種，分支機構(gòu)應繳納的其他稅金，由各分公司獨立完成申報繳納，不區(qū)分是否獨立核算。

　　（三）為什么實際工作中有很多普通的不具備法人資格的分支機構(gòu)自行完成所得稅匯算清繳工作而沒有進行匯總納稅？

　　《國家稅務總局關于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2012年第57號）第二十四條規(guī)定：以總機構(gòu)名義進行生產(chǎn)經(jīng)營的非法人分支機構(gòu)，無法提供匯總納稅企業(yè)分支機構(gòu)所得稅分配表，也無法提供本辦法第二十三條規(guī)定相關證據(jù)證明其二級及以下分支機構(gòu)身份的，應視同獨立納稅人計算并就地繳納企業(yè)所得稅，不執(zhí)行本辦法的相關規(guī)定。

　　實際業(yè)務中，部分納稅人由于沒有正確理解“獨立核算”和“非獨立核算”的概念，沒有及時向稅務機關提供相關的證明及所得稅分配表，因此被視同為“獨立納稅人”獨立繳納了企業(yè)所得稅。由于地域稅源之爭的原因，分支機構(gòu)所在地的稅務機關往往不會主動予以提醒。這其實是納稅人的損失，畢竟，由總機構(gòu)匯總繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)可以做很多的籌劃工作。

　　結(jié)語：分支機構(gòu)選擇“獨立核算”和“非獨立核算”，完全是企業(yè)內(nèi)部管理的要求，無論是否獨立核算，在稅收管理層面上，沒有任何區(qū)別。

　　二、正確理解企業(yè)所得稅匯總納稅的概念

　　首先，納稅人應先記住一個概念，那就是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第50條規(guī)定：“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設立不具有法人資格營業(yè)機構(gòu)的，應當匯總計算并繳納企業(yè)所得稅”。也就是說，如無特殊規(guī)定，總分機構(gòu)企業(yè)所得稅的匯總納稅，屬于法理規(guī)定，不具備選擇性。

　　其次，我們要搞懂什么是“匯總納稅”，要想搞懂這個概念，就要厘清“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調(diào)庫”這幾個詞語的含義。

　　《財政部 國家稅務總局 中國人民銀行關于印發(fā)<跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅分配及預算管理辦法>的通知》（財預[2012]40號）對以上概念作了明確規(guī)定：

　　1、統(tǒng)一計算：是指居民企業(yè)應統(tǒng)一計算包括各個不具有法人資格營業(yè)機構(gòu)在內(nèi)的企業(yè)全部應納稅所得額、應納稅額。總機構(gòu)和分支機構(gòu)適用稅率不一致的，應分別按適用稅率計算應納所得稅額（具體計算方法后文詳聊）。這就是所謂的匯總納稅。

　　2、分級管理：是指居民企業(yè)總機構(gòu)、分支機構(gòu)，分別由所在地主管稅務機關屬地進行監(jiān)督和管理。這就是稅收屬地管理原則。

　　3、就地預繳：是指居民企業(yè)總機構(gòu)、分支機構(gòu)，應按規(guī)定的比例分別就地按月或者按季向所在地主管稅務機關申報、預繳企業(yè)所得稅。這樣做的目的是保障地方稅源，維護屬地利益。

　　4、匯總清算：是指在年度終了后，總分機構(gòu)企業(yè)根據(jù)統(tǒng)一計算的年度應納稅所得額、應納所得稅額，抵減總機構(gòu)、分支機構(gòu)當年已就地分期預繳的企業(yè)所得稅款后，多退少補。匯總清算是為了對各機構(gòu)預繳的稅款清算總賬，各機構(gòu)按照各自統(tǒng)一計算后實際分攤的稅金與當年度各自預繳的稅款進行對比，多退少補。

　　5、財政調(diào)庫：是指財政部定期將繳入中央總金庫的跨省市總分機構(gòu)企業(yè)所得稅待分配收入，按照核定的系數(shù)調(diào)整至地方國庫。具體是指“總分機構(gòu)統(tǒng)一計算的當期應納稅額的地方分享部分中，50％由各分支機構(gòu)所在地分享，25％由總機構(gòu)所在地分享，25％按一定比例在各地間進行分配�！�

　　財政調(diào)庫是個有意思的概念，實際就是政府照顧各地以往的財政收入，協(xié)調(diào)總分機構(gòu)所在地的利益而進行的二次利益分配。具體辦法是：

　　5.1、參與匯總納稅的的各分支機構(gòu)，按照規(guī)定的辦法將總分機構(gòu)總應納稅所得稅額的50%的部分按比例分攤，各自繳納。分支機構(gòu)繳納的所得稅，60%歸中央財政收入，40%歸分支機構(gòu)所在地財政收入；

　　5.2、總機構(gòu)按照總分機構(gòu)總應納稅所得稅額的50%的部分申報繳納企業(yè)所得稅。其中，其繳納的總納稅額的25%的金額，60%歸中央財政收入，40%歸總機構(gòu)所在地財政收入；剩余的總納稅額的25%金額，60%歸中央財政收入，40%由財政部按照某種比例比例定期向各省市分配，這就是所謂的財政調(diào)庫。

　　掌握了以上的概念，就可以正確理解總分機構(gòu)的企業(yè)所得稅的匯總納稅的定義。

　　第一：總分機構(gòu)企業(yè)所得稅實行匯總納稅屬于法定的稅收征管辦法，即“統(tǒng)一計算、分級管理”，這個規(guī)定適用于所有的總分機構(gòu)。

　　但是，無論稅收征管如何規(guī)定，總有不聽話的納稅人，因此國家稅務總局出臺了對不聽話的納稅人的特殊規(guī)定：

　　《國家稅務總局關于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2012年第57號）第二十四條規(guī)定：以總機構(gòu)名義進行生產(chǎn)經(jīng)營的非法人分支機構(gòu)，無法提供匯總納稅企業(yè)分支機構(gòu)所得稅分配表，也無法提供本辦法第二十三條規(guī)定相關證據(jù)證明其二級及以下分支機構(gòu)身份的，應視同獨立納稅人計算并就地繳納企業(yè)所得稅，不執(zhí)行本辦法的相關規(guī)定。

　　但是，這種情況容易引起總機構(gòu)所在地和分支機構(gòu)所在地的稅源之爭，給納稅人造成困擾，納稅人應盡量避免以上情況出現(xiàn)。

　　第二：總分機構(gòu)是否“就地預繳、匯總清算、財政調(diào)庫”，取決于財稅管理級次以及其要求。具體分類如下：

　　1、跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）的分支機構(gòu)企業(yè)所得稅核算的規(guī)定：統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調(diào)庫。

　　《國家稅務總局關于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2012年第57號）第二條規(guī)定：居民企業(yè)在中國境內(nèi)跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市，下同）設立不具有法人資格分支機構(gòu)的，該居民企業(yè)為跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)（以下簡稱匯總納稅企業(yè)），除另有規(guī)定外，其企業(yè)所得稅征收管理適用本辦法（統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調(diào)庫）。

　　57號規(guī)定的的是跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市）的企業(yè)所得稅匯總納稅企業(yè)的征收管理辦法，核心是“就地預繳、匯總清算、財政調(diào)庫”。而不是“統(tǒng)一計算、分級管理”。

　　“就地預繳”，就產(chǎn)生了“匯總清算”；國家需要照顧不同省市的財政收支，就有了“財政調(diào)庫”。

　　對于中央財稅部門來講，他們的直接管理部門是“省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市”這一級的財稅部門，低于這一級次的的財稅部門，可以由“各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市”內(nèi)部協(xié)調(diào)，各省市自行規(guī)定。因此，57號的匯總納稅的規(guī)定，只針對“跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市的總分機構(gòu)”。

　　2、同省、自治區(qū)、直轄市內(nèi)的跨地級市的分支機構(gòu)企業(yè)所得稅核算的規(guī)定：統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算。省去了“財政調(diào)庫”的規(guī)定。

　　在同一省、自治區(qū)、直轄市內(nèi)的跨地級市的分支機構(gòu)所得稅核算，各個地區(qū)基本都是參考57號文的規(guī)定，進行了細微調(diào)整。

　　譬如：廣東省于2013年由國地稅聯(lián)合下發(fā)了《廣東省國家稅務局 廣東省地方稅務局關于我省跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理有關問題的公告》（廣東省國家稅務局 廣東省地方稅務局公告2013年13號公告）規(guī)定：

　　“一、居民企業(yè)跨地級市設立不具有法人資格分支機構(gòu)的，其企業(yè)所得稅征收管理，參照57號公告執(zhí)行。

　　二、居民企業(yè)沒有跨地級市設立不具有法人資格分支機構(gòu)、僅在同一地級市跨縣(區(qū))設立不具有法人資格分支機構(gòu)的，其企業(yè)所得稅征收管理，由各地級市國家稅務局、地方稅務局聯(lián)合制定，并報省國稅局、省地稅局備案”。

　　再譬如：安徽省國家稅務局和安徽省地方稅務局聯(lián)合制定了《關于省內(nèi)跨市經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法的公告》（安徽省國家稅務局公告2013年第12號）規(guī)定：

　　“第二條居民企業(yè)在安徽省內(nèi)登記注冊法人總機構(gòu)企業(yè)，并跨市不跨省設立不具有法人資格分支機構(gòu)的，該居民企業(yè)及其分支機構(gòu)為省內(nèi)跨市經(jīng)營匯總納稅企業(yè)。

　　第三條省內(nèi)跨市經(jīng)營匯總納稅企業(yè)實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算”的企業(yè)所得稅征收管理辦法”。

　　我們關注到：安徽省規(guī)定的跨市不跨省設立的分支機構(gòu)的企業(yè)所得稅征收管理辦法中，去掉了“財政調(diào)庫”的概念。

　　基本上，全國各省市國地稅機關均參考57號文對于省內(nèi)跨地級市設立的總分機構(gòu)的所得稅匯總納稅的征收管理辦法做了相應的規(guī)定。

　　3、同一地級市內(nèi)跨縣、區(qū)設立的分支機構(gòu)企業(yè)所得稅的核算規(guī)定基本是參考同省、自治區(qū)、直轄市內(nèi)的跨地級市的分支機構(gòu)企業(yè)所得稅核算的相關規(guī)定，強調(diào)“就地預繳”，但有個別地級市規(guī)定不一樣，需要參考當?shù)卣�策，譬如�?/span>

　　安徽蕪湖市規(guī)定：

　　“總機構(gòu)及其分支機構(gòu)均在我市跨區(qū)（縣）的，原則上由總機構(gòu)所在地稅務機關進行企業(yè)所得稅監(jiān)管，分支機構(gòu)不就地預繳企業(yè)所得稅，總機構(gòu)統(tǒng)一計算，匯總繳納。

　　對市內(nèi)跨區(qū)（縣）經(jīng)營的分支機構(gòu)如因經(jīng)營范圍及涉及的行業(yè)稅收政策等，需要就地繳納稅款的，應由所在地主管稅務機關審核后，報市級稅務機關確認”。

　　注：根據(jù)蕪湖市的規(guī)定，我們關注到，總分機構(gòu)依然應“統(tǒng)一計算、匯總納稅”，但是無需“就地預繳”。

　　4、同一縣、區(qū)內(nèi)設立的總分機構(gòu)的企業(yè)所得稅核算的規(guī)定：“統(tǒng)一計算、匯總納稅”，但無需“就地預繳”。

　　納稅人設在同一縣、區(qū)內(nèi)設立的總分機構(gòu)的企業(yè)所得稅，如無特殊規(guī)定，“統(tǒng)一計算、匯總納稅”，但無需“就地預繳”。

　　結(jié)論：納稅人成立不具備法人資格的分支機構(gòu)，除特殊規(guī)定和特殊情況外，總分機構(gòu)的企業(yè)所得稅核算應遵循以下原則：

　　1、所有總分機構(gòu)均應“統(tǒng)一計算、匯總納稅”；

　　2、跨省跨省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市的總分機構(gòu)，需要“就地預繳、匯總清算、財政調(diào)庫”；

　　3、跨市不跨省的總分機構(gòu)，需要“就地預繳、匯總清算”；

　　4、跨縣區(qū)不跨市的總分機構(gòu)，是否“就地預繳、匯總清算”，視各地級市規(guī)定；

　　5、統(tǒng)一縣區(qū)的總分機構(gòu)，無需“就地預繳、匯總清算”。

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