摘要：很多人對于混合銷售和兼營的概念都比較模糊，并且有的企業(yè)還會拿部分經營業(yè)務往混合銷售上去靠，以達到減少稅負目的，如果不能正確理解混合銷售和兼營會導致用錯稅率，引發(fā)稅務風險。下面我們一起來了解混合銷售和兼營的界定和涉稅處理。“混合銷售”和“兼營”的區(qū)別、界定、稅務處理如下。

兼營、混合銷售

　　企業(yè)經營既有銷售貨物、提供應稅勞務，又銷售應稅服務、無形資產或者不動產。如果一個公司經營行為涉及到上述兩類以上的業(yè)務，且之間并沒有從屬關系;可以稱之為兼營銷售。

　　如果一項銷售行為中即涉及貨物又涉及服務，兩者之間又有從屬關系，通常把它視為混合銷售。

兩者該如何區(qū)分？

　　把握混合銷售行為時應注意兩個“一”：

　　1、同一項銷售行為中既包括銷售貨物又包括提供應稅服務的，強調同一項銷售行為;

　　2、銷售貨物和提供應稅服務的價款是同時從一個購買方取得的。

　　舉例：電器經銷商銷售空調，同時提供安裝服務;銷售貨物，同時提供運輸服務。

　　把握兼營非應稅勞務時注意兩個“兩”：

　　1、指企業(yè)的經營范圍包含兩種業(yè)務以上的，即包括銷售貨物、應稅勞務或應稅服務服務;

　　2、銷售貨物、應稅勞務和提供應稅服務的不是同時發(fā)生在同一購買者身上，即不是發(fā)生在同一銷售行為中，即貨款向兩個以上消費者收取;

　　例如：超市銷售蔬菜，又銷售熟食(盒飯等)。摩托銷售公司銷售摩托車，也提供摩托車維修服務。

稅務處理

　　混合銷售的納稅原則是按“經營主業(yè)”劃分(經營主業(yè)的認定為年營業(yè)額或貨物銷售額超過50%)，稅率只有一個。也就是說企業(yè)主要是賣貨為主，就按銷售貨物繳納增值稅，如果是企業(yè)提供服務為主的，就按服務業(yè)繳納增值稅。

　　而兼營的納稅原則為：分別核算、分別征稅，稅率不止一個。如果銷售貨物提供服務未分別核算、那要從高適用稅率。對于主營和兼營存在稅率差異，一定要注意這一點。

　　特例：

　　按照上面這個原則，我們基本上就能把混合銷售和兼營分清楚了，但有些問題實踐中依然是難以把握的，對此稅局也進行了明確

　　“納稅人銷售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。《國家稅務局2017年第11號公告》。

　　“一般納稅人銷售電梯的同時提供安裝服務，其安裝服務可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。”《國家稅務局公告2018第42號公告》

　　上述講到混合銷售，一項行為涉及到了“貨物+服務“，按道理說應該是按照主業(yè)來征稅，為什么會出現這樣的例外的規(guī)定呢?

　　其實在現實生活中，“貨物+建筑、服務”這種模式，兩者在總的銷售額中會呈現不分的上下局面。如果稅局判定銷售貨物為主，全部都按13%來征稅，企業(yè)的稅收負擔太重;如果按照建筑安裝為主，全部按稅率9%，企業(yè)稅收籌劃空間又比較大。對這樣的局面，稅局就想了一個折中的辦法，就是允許上述混合銷售行為，在分別核算的前提下，可以按兼營來進行稅務處理。

　　對于稅局的文件公告到底是說的什么意思，我無從而知。只能試試這樣去理解才說的通。大家能夠區(qū)分混合銷售和兼營，能夠應對實務中的業(yè)務模式，我想這就夠了!

　　目前的增值稅體系下，對于企業(yè)而言會涉及到三檔稅率，13%、9%、6%。那在混合銷售與兼營不同經營模式下，如何正確選擇，稅率籌劃?

　　以酒店住宿為例：

　　酒店在提供住宿服務的同時，還提供礦泉水、方便面、撲克、等商品的銷售，前者顯然是住宿服務，稅率為6%，后者是銷售貨物，稅率為13%，這該如何納稅?

　　1、如果從兼營的角度考慮，酒店取得兩項收入一個是住宿服務，另一個是銷售商品貨物 ，應當分別核算住宿費金額和商品銷售金額。在會計上和稅務上能夠準確地區(qū)分二者的金額，則住宿按6%計稅，銷售按13%計稅;如果無法分別核算，則按13%的從高稅率計稅。

　　2、如果從混合銷售的的角度考慮，就不必關心是否分別核算了，全額按6%計算增值稅。

　　兩者對比 ，混合銷售是最優(yōu)的選擇。

　　那么，實際上酒店住宿的銷售行為應該是兼營還是混合銷售呢?

　　這就要弄清提供房間住宿與銷售房間里貨物是“一項銷售業(yè)務”還是“兩項銷售業(yè)務”?我們應該從以下幾個方面進行判斷：

　　1、從訂立協議來看，一般情況在訂購住宿時，雙方實際訂立的是住宿協議，至于房間內的有償物品，只是住宿契約中的一項交易從屬內容;如果是酒店小賣部銷售的貨物，則屬于兩個獨立的交易。

　　2、從業(yè)務實質看，房間內所銷售的貨物都是顧客在住店期間于房間內消費的貨物，是對客戶住店消費的補充，是商家一種營銷手段。實質上是一項住宿消費。比如，免費提供的礦泉水，牙膏牙刷，和收費的礦泉水等其他物品，其實只是不同檔次的服務與收費。

　　3、從交易常規(guī)看，無論是酒店經營者還是消費者，都將房費與房間內的消費理解為住宿消費，而非在酒店住宿、在房間內購物兩個行為。

　　從上述分析來看：酒店業(yè)務可以理解為“一項業(yè)務”，其中涉及“服務+貨物”，符合混合銷售的，按6%的稅率計稅。
 

混合銷售和兼營行為的區(qū)別及籌劃分析 

　　案例：甲公司主營生產銷售鋁合金門窗，兼營鋁合金門窗安裝業(yè)務。201×年3月，銷售給乙公司鋁合金門窗取得產品銷售收入23400元，同時取得為乙公司安裝所銷售門窗的勞務收入7020元。201×年4月上旬，銷售給丙公司鋁合金門窗取得產品銷售收入11700元(本次未提供安裝勞務)。同月下旬，甲公司又為丙公司安裝丙公司自行購買的鋁合金門窗，取得勞務收入5550元。

　　以上收入均含稅，均通過銀行收取，且銷售與安裝鋁合金門窗的收入能分開核算。請問甲公司應如何計繳3月和4月的增值稅?

　　解析：本案例表面上的問題是甲公司在3月和4月分別收取的銷售產品及勞務收入應該如何納稅，但主要問題實際上是為了弄清楚甲公司這倆月分別提供的安裝勞務的屬性，即對提供的安裝勞務究竟應該定性為混合經營還是兼營行為，在弄清楚該問題后，才能正確判斷對甲公司收取的這兩筆勞務收入究竟是按照銷售貨物還是按照銷售勞務納稅。

　　兩筆銷售業(yè)務應納稅情況及會計分錄

　　《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條對混合銷售所下的定義為：“一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。”對照該定義，3月份的兩筆銷售業(yè)務具備了該定義的全部特征，體現在兩方面：

　　一是盡管銷售鋁合金門窗屬于銷售貨物，單獨提供門窗安裝勞務屬于銷售服務中的建筑安裝服務，但甲公司該月銷售鋁合金門窗及同時提供的安裝勞務發(fā)生在同一項銷售行為中，且兩項銷售行為從邏輯上有著緊密的從屬關系。

　　二是甲公司銷售鋁合金門窗并同時提供安裝勞務兩項銷售行為的對象系同一銷售對象乙公司，且銷售款項均向乙公司收取。

　　所以，甲公司3月份銷售鋁合金門窗給乙公司并同時提供的安裝勞務應該定性為混合銷售。但是，由于甲公司屬于從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的單位，所以，應該按照從事貨物的生產、批發(fā)或者零售單位銷售貨物的適應稅率一并計繳17%的增值稅。

　　應納稅收入和應納稅額的計算：收到的銷售總收入為30420元(23400+7020)。

　　不含稅收入為26000元(30420÷1.17)。

　　增值稅銷項稅額為4420元(26000×17%)。

　　相關會計分錄為：

　　借：銀行存款  30420

　　貸：主營業(yè)務收入  26000

　　應交稅費———應交增值稅———銷項稅 4420

　　3月份兩筆銷售屬于兼營業(yè)務

　　在本案例中，甲公司生產銷售鋁合金門窗，同時又兼營鋁合金門窗安裝業(yè)務。

　　這里的“兼營”屬于商事登記制度對企業(yè)經營不同種類業(yè)務所使用的專業(yè)術語，而稅法對“兼營”的概念僅是指納稅人從事不同銷售行為如銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，工商登記確定的兼營不等于從稅法角度判斷的兼營，兩種“兼營”概念的含義不同，所以，在納稅問題上判斷是否屬于兼營業(yè)務時，必須遵從稅法的規(guī)定。

　　混合銷售指的是一項銷售活動中的兩項銷售行為之間必須從邏輯上有著緊密的從屬關系。其邏輯關系是：因為有了A，才有了B，B的發(fā)生以A的發(fā)生為前提，且兩者之間有著密切關聯，這是判斷混合銷售的關鍵。結合本案例，因為有了銷售鋁合金門窗的業(yè)務在先，甲公司才同時提供了為其所銷售鋁合金門窗進行安裝的業(yè)務，兩者之間有著密切關聯，這兩項業(yè)務才屬于混合銷售。

　　必須注意的是，如果甲公司在幫助乙公司安裝鋁合金門窗時，又同時為乙公司提供了與所銷售鋁合金門窗業(yè)務不相關的其他業(yè)務，如水電安裝、鋪設地板、家具油漆、墻面粉刷等業(yè)務，因為這些業(yè)務都與銷售鋁合金門窗業(yè)務沒有關聯，不構成混合銷售，屬于各自獨立的銷售行為，所以，應該按照兼營行為處理。

　　4月份兩筆銷售業(yè)務應納稅情況及會計處理

　　盡管甲公司4月上旬銷售過鋁合金門窗給丙公司，但這次銷售并未同時給丙公司提供安裝勞務，4月下旬甲公司提供安裝勞務的是丙公司另外購買的鋁合金門窗。所以，有別于3月份銷售的情況是，盡管甲公司在兩月均分別向乙公司和丙公司提供了銷售鋁合金門窗銷售和安裝勞務，盡管兩項業(yè)務的銷售對象相同，但甲公司4月份對丙公司提供的鋁合金門窗銷售和安裝業(yè)務屬于各自獨立的兩項業(yè)務。

　　甲公司銷售與安裝鋁合金門窗的收入能分開核算，這說明如果確認為兼營行為，則可以按照兩項業(yè)務所適用的不同稅率分別計算繳納增值稅。反過來，如果不能分開核算，則應該按照兼營業(yè)務中高稅率的業(yè)務計繳增值稅。在本案例中，如果按照高稅率，則應該按銷售貨物17%的稅率計繳增值稅，這對企業(yè)很不利。

　　綜上所述，甲公司4月份向丙公司提供的銷售鋁合金門窗和鋁合金門窗安裝勞務不屬于混合銷售，屬于兼營行為，分別定性為銷售貨物和銷售勞務，應按照應稅貨物17%和應稅建筑勞務11%兩種稅率分別繳納增值稅。

　　鋁合金銷售收入及增值稅銷項稅額的計算：銷售收入為10000元(11700÷1.17)。

　　增值稅銷項稅為1700元(10000×17%)。

　　建筑安裝勞務收入及增值稅銷項稅額的計算：銷售收入為5000元(5550÷1.11)。

　　增值稅銷項稅為550元(5000×11%)。

　　以上兩項應納增值稅額及銷售收入合計：應納增值稅額合計為2250元(1700+550)。

　　主營業(yè)務收入合計為15000元(10000+5000)。

　　借：銀行存款  17250

　　貸：主營業(yè)務收入———鋁合金門窗 10000

　　主營業(yè)務收入———門窗安裝 5000

　　應交稅費———應交增值稅———銷項稅 2250

　　稅務籌劃思路

　　從上述銷售案例可以看出，甲公司在兩個不同月份中均從事了兩種業(yè)務，即鋁合金門窗銷售和鋁合金門窗安裝，但前一個月從事的鋁合金門窗安裝系甲公司自己所銷售的門窗，是銷售自己所生產產品行為的延續(xù)，應該判斷為混合銷售。而后一個月所安裝的鋁合金門窗不是自己所銷售的產品，與自身銷售產品無關，屬于各自獨立的銷售業(yè)務，所以應該判定為兼營行為。

　　對這兩項業(yè)務的不同納稅處理存在著明顯的稅率差和稅負差。當判斷為混合經營業(yè)務時，兩項銷售業(yè)務一并按照銷售貨物17%的高稅率繳納增值稅;當判斷為兼營行為時，其中的鋁合金安裝業(yè)務則按照建筑安裝服務11%的低稅率繳納增值稅。很顯然，這就給企業(yè)納稅籌劃帶來了無限遐想的空間。

　　對于主營業(yè)務和兼營業(yè)務存在稅率差異的企業(yè)，一定要注意分別核算主營和兼營業(yè)務的銷售收入，即分別核算適用不同稅目和稅率的收入，否則將會被稅務機關按照高稅率的業(yè)務一并計算繳納增值稅，由此增加企業(yè)稅負。所以，企業(yè)分開核算兼營業(yè)務收入實際上是基本的納稅籌劃。

　　必須注意的是，當主營業(yè)務稅率偏高時，一些企業(yè)很可能為了降低稅負，將混合經營故意篡改為兼營行為，如將原本僅是銷售貨物兼提供安裝勞務的一份合同改為銷售貨物和提供安裝勞務兩份不同的合同，同時將收款和入賬時間故意錯開。這種過度籌劃很可能一時得逞，但實際上給企業(yè)自身潛伏了很大的涉稅風險。所以，企業(yè)不僅要正確認識對混合經營和兼營行為的納稅籌劃，不能故意混淆，而且還必須清晰、準確核算各自的業(yè)務收入，以防止不必要的涉稅風險。

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