摘要：土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規及土地增值稅有關政策規定，辦理土地增值稅清算手續，結清該房地產項目應繳納土地增值稅稅款的行為。土地增值稅清算定義、扣除、政策（匯總）如下。

土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅，作為房地產開發企業外部成本來說，土地增值稅是影響房地產項目收益較大的稅種之一，如何在土地增值稅清算中有效地降低稅費保證企業收益，是房地產開發企業需要重點思考的問題。房地產開發企業在土地增值稅清算工作中,應該搞清楚扣除項目的相關規定,把握清算政策的界定標準,本期華稅文章將對此進行梳理。

　　一、清算單位

　　《土地增值稅清算管理規程》（國稅發[2009]91號）第三條規定，《規程》所稱土地增值稅清算，是指納稅人在符合土地增值稅清算條件后，依照稅收法律、法規及土地增值稅有關政策規定，計算房地產開發項目應繳納的土地增值稅稅額，并填寫《土地增值稅清算申報表》，向主管稅務機關提供有關資料，辦理土地增值稅清算手續，結清該房地產項目應繳納土地增值稅稅款的行為。

　　根據《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第一條規定，土地增值稅的清算單位包括以下兩個方面：

　　土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。

　　開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。

　　由于土地增值稅是地方稅，各省、自治區及直轄市根據自身房地產開發行業的特點，發布了適用于本地區房地產開發項目的清算政策。例如，《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅若干問題的公告》（蘇地稅規[2015]8號）第一條規定，土地增值稅以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算。對于國家有關部門批準分期開發的項目，以分期項目為單位進行清算。對開發周期較長，納稅人自行分期的開發項目，可將自行分期項目確定為清算單位，并報主管稅務機關備案。對同一宗地塊上的多個批準項目，納稅人進行整體開發的，可將該宗土地上的多個項目作為一個清算單位，并報主管稅務機關備案。《江蘇省地方稅務局關于調整土地增值稅有關政策的公告》（蘇地稅規[2016]7號）第一條將“‘關于土地增值稅清算單位’中‘對同一宗地塊上的多個批準項目，納稅人進行整體開發的，可將該宗土地上的多個項目作為一個清算單位，并報主管稅務機關備案’”的內容廢止。根據上述兩個文件，房地產企業自行分期項目可以確定為清算單位。

　　《北京市地方稅務局關于土地增值稅清算管理若干問題的通知》（京地稅地[2007]325號）第四條規定，對于一個房地產開發項目，在開發過程中分期建設、分期取得施工許可證和銷售許可證的，主管地方稅務機關可以根據實際情況要求納稅人分期進行清算。

　　北京市土地增值稅征管實務中，在商品房取得預售款項前，以發改委的項目審批到主管稅務機關進行備案，核定預征率按項目預繳土地增值稅。在項目銷售比例達到85%以上時，稅務機關向企業下達清算通知書，按照整體項目進行土地增值稅清算，不要求分期清算。房地產企業可根據項目的實際情況測算分期清算的應納稅額，若稅負低于整體項目的清算稅負，應向主管稅務機關提供分期開發的資料，申請分期清算土地增值稅。

　　二、利息扣除

　　在房地產項目開發過程中，由于很多企業自有資金不足，經常會選擇各種方式獲取資金，以保證項目的正常進行，主要包括銀行貸款、民間借貸等方式，通過這些方式獲取的資金，房地產企業在辦理土地增值稅清算時，已發生的利息支出可選擇按比例扣除或是據實扣除。

　　根據《關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條的規定，

　　（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的5%以內計算扣除。

　　（二）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發成本”金額之和的10%以內計算扣除。

　　全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。

　　上述具體適用的比例按省級人民政府此前規定的比例執行。

　　（三）房地產開發企業既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。

　　根據此規定，對于房地產企業從非金融機構獲得的借款，由于其支付的利息無法取得金融機構證明，盡管企業可以取得資金提供者所在地稅務機關代開的發票，但也不能據實扣除。

　　同時，220號文中規定的“同類同期貸款利率”指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業信譽等條件基本相同下，金融企業提供貸款的利率，既可以是金融企業公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業對某些企業提供的實際貸款利率。

　　需要注意的是，對統借統還發生的利息支出能否據實扣除，現行政策規定并不明確。2013年5月，國家稅務總局官網對納稅人咨詢的該問題，答復可以據實扣除。部分地區的稅務機關對此也作了明確，比如《青島市地方稅務局關于印發〈房地產開發項目土地增值稅清算有關業務問題問答〉的通知》（青地稅函[2009]47號）規定，企業集團或其成員企業統一向金融機構借款，分攤給集團內部其他成員企業使用，且收取的利息不高于支付給金融機構的借款利率水平的，可以憑借入方出具的金融機構借款證明和集團內部分配使用決定，在使用借款的企業間合理分攤利息費用，據實扣除。

　　另外，依據《企業所得稅法》的規定，銀行罰息屬于納稅人按照經濟合同規定支付的違約金，不屬于行政罰款，可以在企業所得稅稅前扣除。但土地增值稅稅前扣除的處理與之截然不同。根據《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第八條第二款的規定，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

　　三、稅費扣除

　　《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第五款規定：與轉讓房地產有關的稅金，是指在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產繳納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。營業稅金及附加強調的是繳納。

　　（一）城市維護建設稅及教育費附加的扣除

　　《關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）規定，營改增后，房地產開發企業實際繳納的城市維護建設稅、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據實扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時實際繳納的城建稅、教育費附加扣除。根據該規定，若房地產項目的增值稅實際稅負率超過預征率，那么該項目實際負擔的附加稅費相應也會超過預繳增值稅時繳納的附加稅費。在此情況下，據實扣除對企業較為有利。房地產企業應對增值稅按項目設置輔助賬核算，從而可以準確計算附加稅費。反之，若房地產項目增值稅實際稅負率低于預征率，則按預繳增值稅時實際繳納的附加稅費扣除對企業更有利。

　　（二）印花稅的扣除

　　《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）規定，細則中規定允許扣除的印花稅，是指在轉讓房地產時繳納的印花稅。房地產開發企業按照《施工、房地產開發企業財務制度》的有關規定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉讓時繳納的印花稅。因此，在轉讓新建房時，印花稅不作為與轉讓房地產有關的稅金進行扣除。

　　《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）規定，房地產開發企業辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額，應根據土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規定執行。除另有規定外，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。根據上述規定，房地產企業土地增值稅清算須提供合法有效憑證進行稅前扣除。《土地增值稅清算管理規程》（國稅發[2009]91號）對這個問題進行了放寬，第二十一條規定，在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除。該條款提出了根據業務實質進行扣除的原則。實踐中，部分稅務機關會參考合同內容允許部分沒有發票的成本進行稅前扣除。因此，房地產企業在進行土地增值稅清算時，應當全面了解不同層級的稅收政策，通過選擇、適用最優的扣除方法，降低土地增值稅稅負。

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