摘要：近日，有企業問了一個關于土地價款抵減銷項稅額的問題，土地價款抵減銷項稅額會計分錄怎么寫？針對這一問題，小編整理出了相關的政策，土地價款抵減銷項稅額的會計分錄、申報表填寫、政策解析如下。

政策內容

根據《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》 國家稅務總局公告2016年第18號規定：

房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+稅率）。

當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款。

會計處理

1.支付土地價款時，

借：開發成本——土地成本

貸：銀行存款

2.增值稅納稅義務發生，土地價款可以抵減銷售額時，

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）

貸：主營業務成本

政策依據：財會〔2016〕22號（三）差額征稅的賬務處理

增值稅申報表的填寫

1.將當期允許扣除的土地價款金額填寫到《增值稅納稅申報表附列資料（三）》的第5列“本期實際扣除金額”處。

2.將該金額填寫到《增值稅納稅申報表附列資料（一）》的第12列“服務、不動產和無形資產扣除項目本期實際扣除金額”處。

案例分析

甲房地產開發有限公司于2017年8月取得位于市區的土地，繳納土地出讓金1億元，支付拆遷補償費8000萬元。商品房于2018年2月開始預售，2020年11月底交房。截止2020年11月該項目可銷售面積為80000平方米，已銷售面積為75000平方米，收到的含稅房款為9億元 。

2020年11月達到增值稅納稅義務

當期允許扣除的土地價款=（100,000,000.00+ 80,000,000.00 ）*（75,000.00 / 80,000.00 ）= 168,750,000.00 （元）

銷項稅額=（900,000,000.00-168,750,000.00）/1.09*0.09= 60,378,440.37 （元）

應沖減的成本金額=168,750,000.00/1.09*0.09=13,933,486.24 （元）

會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減） 13,933,486.24

貸：主營業務成本 13,933,486.24

增值稅申報表的填寫

土地價款抵減銷項稅額的土地增值稅處理

—、 稅事聚焦

有一個項目在做土地增值稅清算， 屬于2016年5月1日后的新項目，增值稅采用一般計稅法計算，依據 “國家稅務總局公告2016年第18號”的規定，對應的土地價款抵減增值稅銷售稅額。但現在做土地增值稅清算時， 主管稅務機關認為是按照“財稅【2016】22號”文的規定，應該從土地成本中減去這部分土地價。于是筆者咨詢上級稅務機關稅政人員，得到回復：

今天與大家一起討論一下，因為這已經關系到房地產企業的稅收利益了，也希望稅務專業人士多提建議，便于房地產企業土地增值稅清算時減少政策理解分歧。

二、不同觀點

從目前了解的情況看，關于土地價款抵減額有 三種不同的處理意見，筆者淺析如下：

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觀點一：調減土地成本

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該觀點認為，抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時應該調減土地成本，理由如下：

1、根據財稅【2016】22號文規定，“允許抵減的銷項稅額，貸記‘主營業務成本’”。所以土地增值稅清算時，就應該沖減土地成本。

2、這部分抵減額就是土地的進項稅，所以土地增值稅清算時不得扣除。根據財稅〔2016〕43號文規定，“土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。”

筆者分析

1、財會〔2016〕22號文的背景是為了規范增值稅會計處理，并沒有調整土地增值稅扣除的相關規定。土地增值稅清算并不是以會計核算為前提的，比如說：會計上作為間接費用的利息支出，在土地增值稅清算時需要調整按開發費用扣除；前期工程費、開發間接費用核算的期間費用也應該調整等。財會〔2016〕22號文是對“土地價款抵減稅額”進行會計處理的規定，土地價款抵減增值稅額，減少了增值稅負，增加了企業利潤，在會計上應該作損益處理。

2、根據2016年第18號的規定“扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。”這里是直接抵減的銷售額，應該是針對房地產企業的特殊性作的一個專項規定。如果要作為進項稅額處理的話，那就應該像農產品那樣根據扣除率計算進項稅額予以抵扣，根本不用搞得這么復雜了。

3、土地價款抵減的銷項稅額，是作為應納增值稅的扣除項，不能完全理解為土地的進項稅，更不能與土地增值稅省清算人為扯上關系。

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觀點二：調增收入

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該觀點認為，抵減的銷項稅額在土地增值稅清算時應該調增轉讓收入處理。理由如下：

1、根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第五條“條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。”土地價款抵減的銷售稅額應作為轉讓房地產取得的有關經濟收益，所以應該調增收入。

2、參照廣州市稅務局穂地稅函〔2016〕188號文的規定（詳見“三、政策規定”）的做法，應該調增收入。

筆者分析

首先，土地價款抵減的銷售額是增值稅的計算方法，企業并沒有實際收到相關的經濟利益。

其次，參照廣州市的做法，只能停留在政策的學習討論階段，不應該作為執法口徑或依據，應該遵循項目所在省市稅務機關的規章文件。

所以，筆者認為調增收入也沒有政策依據。建議各地應該盡快出臺相關的解釋文件，以便于納稅人合規納稅。

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觀點三：不調減土地成本，

不調增收入

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這是筆者本人的觀點，也是非主流的觀點。筆者在分析上述兩觀點時已表達了分析理由。現作如下建議：

1、目前沒有明確的文件規定該土地價款在土地增值稅清算時如何處理，那就應該按照土地增值稅的規定處理，不調減土地成本，不調增收入， 待有明文規定后，再按規定處理 。

2、建議 總局 盡快出臺解釋性文件，增加政策的透明度，以便于納稅人合規納稅。

3、在總局未明確前， 省市級稅務機關應該向納稅人及時通報政策口徑，做到稅務征管口徑統一，稅企口徑統一 。

三、 政策規定

1、國家稅務總局公告2016年第18號

房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅的，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

當期的銷項稅額=（當期收取的全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+適用稅率）*適用稅率

這里的差額計稅，相當于將土地成本虛擬了一個進項稅，在增值稅納稅義務發生當期抵扣了。

2、 按照財會【2016】22號

按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。

待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)”或“應交稅費——簡易計稅”科目(小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目)，貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

3、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例 》

第五條：納稅人轉讓房地產所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。

第六條：計算增值額的扣除項目：（一）取得土地使用權所支付的金額。

4、 《財政部 國家稅務總局關于營改增后契稅 房產稅 土地增值稅 個人所得稅計稅依據問題的通知》（財稅〔2016〕43號）

土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。

5、 《關于印發2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引的通知》（穂地稅函〔2016〕188號）

第一條 營改增后土地增值稅相關問題處理：

(一)土地增值稅納稅人銷售自行開發的房地產項目取得的收入為不含增值稅收入，其中：

1.納稅人選用增值稅簡易計稅方法計稅的，土地增值稅預征、清算收入均按“含稅銷售收入/(1＋5%)”確認。

2.納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的，土地增值稅預征收入按“含稅銷售收入/(1＋11%)”確認； 土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入＋本項目土地價款×11%)/(1＋11%)”確認 ，即:納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，應調增土地增值稅清算收入。

含稅銷售收入是指納稅人銷售房地產時取得的全部價款及有關的經濟利益。本項目土地價款是指按照財稅〔2016〕36號文規定，納稅人受讓土地時向政府部門支付的土地價款(如果一次受讓土地使用權，分期開發、清算的，則土地價款需要按照合法合理的方法進行分攤確認)。

例: 甲房地產開發企業為一般納稅人按照增值稅一般計稅方法計稅。甲企業預售一套房產，取得含稅銷售收入1110萬，假設對應允許扣除的土地價款為400萬。則甲企業預售房產時土地增值稅預征收入為1110/(1＋11%)=1000萬。甲企業按照財稅〔2016〕36號文規定，到期申報應交增值稅為(1110-400)/(1＋11%)×11%=70.36萬，則甲企業土地增值稅清算收入為1110-70.36=(1110＋400×11%)/(1＋11%)=1039.64萬。

(二)納稅人銷售自行開發的房地產項目，且選用增值稅一般計稅方法計稅的，按規定允許以本項日土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金，不調減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本。

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