摘要：一些企業法人為了擴大業務，往往需要開設分公司。分公司企業所得稅分攤怎么計算？分公司“獨立核算”和“非獨立核算”到底是怎么一回事？分公司獨立核算與非獨立核算計算、分錄、政策解析如下。

三、總分公司匯總納稅時是否需要抵銷彼此之間的交易收入

　　有峰光財稅會員問：總、分公司匯總納稅時，之間的商品交易對應的收入是否要抵銷掉？

　　這個問題應該是很多納稅人存在的疑惑。其實，這個問題本身就是一個錯誤的問題，是將會計收入、所得稅收入和增值稅銷售額三個概念混同了，因此產生了這個本不該是問題的問題。我們一一分析：

　　1、會計收入

　　《企業會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號）第二條對企業收入定義如下：

　　“收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。“

　　分公司屬于總公司的一個分支機構，不具備獨立法人資格。總、分公司之間的商品交易，并不能給公司所有者帶來權益的增加及經濟利益的總流入，因此會計處理上不能確認為收入。

　　也就是說，總、分公司之間的交易，在會計處理上不確認為收入。

　　2、企業所得稅收入

　　分公司作為非法人主體，不屬于企業所得稅納稅主體，其相應的收入、支出必須合并到總公司進行匯總計算。至于匯總后根據相應的指標將應納所得稅在總、分機構之間的分配，只是為了平衡不同地區之間的財政收入。

　　《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條規定：除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重于形式原則。

　　（一）企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：

　　1.商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；

　　2.企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；

　　......"

　　總、分公司作為同一法人主體，彼此之間的商品調撥，并沒有改變商品所有權的歸屬，沒有失去對商品所有權的繼續管理權和有效控制，因此不應確認為企業所得稅收入。

　　3、增值稅銷售額

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十二條以及《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十六條”增值稅納稅地點“的規定：

　　”（一）固定業戶應當向其機構所在地或者居住地主管稅務機關申報納稅。總機構和分支機構不在同一縣（市）的，應當分別向各自所在地的主管稅務機關申報納稅；經財政部和國家稅務總局或者其授權的財政和稅務機關批準，可以由總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅。

　　......"

　　根據以上規定，除通過審批，允許總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報納稅增值稅的納稅人外，其他納稅人必須在機構所在地申報繳納增值稅，因此，總、分公司之間的商品調撥，如果跨越了縣（區）就屬于增值稅應稅行為，總、分公司應按規定分別確認增值稅銷售額。

　　既然總、分公司之間的商品調撥在會計和稅務處理上出現了三種不同的口徑，納稅人在實際業務中應如何進行核算及涉稅處理？

　　1、增值稅處理

　　除通過審批，允許總機構匯總向總機構所在地的主管稅務機關申報繳納增值稅的納稅人（即增值稅匯總繳納企業）外，其他納稅人需就地單獨申報繳納增值稅。總、分公司之間的商品調撥，應該開具增值稅發票，確認增值稅應稅銷售額；

　　增值稅匯總繳納企業，總、分公司之間的商品調撥，不開具增值稅發票，而應開具調撥單。在平時會計核算時，總、分機構不以調撥單進行收入確認，但每月在計算總、分公司的應分攤增值稅稅額時，其調撥行為確認為調出機構的增值稅銷售額。

　　2、會計處理

　　根據上文分析，總、分公司之間的商品調撥，會計處理不確認收入，但又確認為增值稅銷售額，因此，應根據開具的發票作如下會計處理：

　　2.1、商品調出方的會計處理

　　借：其他應收款

　　　　貸：庫存商品

　　　　　　應交稅費應交增值稅（銷項稅額）

　　2.2、商品調入方的會計處理

　　借：庫存商品

　　　　應交稅費應交增值稅（進項稅額）

　　　　貸：其他應付款

　　3、企業所得稅處理

　　因總、分公司在商品調撥時，雙方既未確認會計收入，也未確認所得稅收入，因此納稅人匯總申報企業所得稅時，無需進行彼此之間的交易的抵銷。

　　延伸解析：

　　很多納稅人在總、分公司之間發生交易時，并未按文中所解析的不確認會計收入及企業所得稅應稅收入，而是依據開具的增值稅發票一并確認會計收入、企業所得稅應稅收入及增值稅應稅收入。

　　納稅人一旦出現以上不規范的會計處理，在企業所得稅匯總申報時，就必須調整相應的交易收入及對應的成本金額。否則，就會虛增業務招待費、廣告及業務宣傳費的計提基數。

總分機構涉稅問題

　　一、總機構容易誤繳的印花稅！

　　總分機構在計算繳納印花稅時，應注意以下問題，避免誤繳印花稅。

　　1、分支機構無需繳納“記載資金賬簿”稅目的印花稅

　　分支機構屬于總機構的下設機構，其資金來源屬于總機構的內部往來款，不屬于股東的投資，其資金來源在會計處理上應該列支往來款而不是“實收資本”，也不存在“資本公積”。因此，分支機構無需申報繳納“記載資金賬簿”稅目的印花稅。

　　總分機構之間的撥款，總機構列支“其他應收款”，不列支“長期股權投資”，如下：

　　借：其他應收款分支機構

　　　　貸：銀行存款

　　分支機構收到總機構的撥付資金，列支“其他應付款”，不列支“實收資本”，如下：

　　借：銀行存款

　　　　貸：其他應付款總機構

　　2、總分機構、分分機構之間的資金往來，不申報繳納“借款合同”稅目的印花稅

　　2.1、如上所述，總分機構之間的資金往來，屬于同一法人企業內部機構間的資金調撥，不屬于借款，無需依照“借款合同”稅目繳納印花稅；

　　2.2、“借款合同”稅目的印花稅，指的是銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業拆借）所簽訂的借款合同，總分機構間的資金往來，不涉及銀行及其他金融組織，無需依照“借款合同”稅目繳納印花稅。；

　　3、總分機構、分分機構之間的商品、財產調撥等行為，不申報繳納“購銷合同”、“產權轉移書據”等稅目的印花稅

　　總分機構、分分機構之間的商品、財產調撥等行為，雖然在增值稅稅種作為獨立的應稅行為，但實則還是內部機構間的調整，并未發生所有權的真正變化，在會計和所得稅上都不確認收入及成本（其會計處理方法等內容詳見[敲黑板]分支機構涉稅問題（三)：總分公司匯總納稅時是否需要抵銷彼此之間的交易收入），因此，無需就此計算繳納印花稅。

　　如果納稅人在總分機構、分分機構之間的商品調撥、財產轉移等行為發生時，分別確認了彼此的會計收入及成本，在計算繳納印花稅時，也應將其剔除，避免繳納了不應該繳納的印花稅。

　　二、總分機構“工資、薪金所得”的個稅扣繳義務人到底是誰？

　　根據新修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》第九條規定：個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。因此：

　　（一）由總機構發放的工資，扣繳義務人為總機構；

　　（二）由分支機構發放的工資，扣繳義務人為分支機構。

　　但，以上的理解僅為普通意義上的理解，并不完全正確。

　　根據《國家稅務總局關于個人所得稅偷稅案件查處中有關問題的補充通知》（國稅函發〔1996〕602號）第三條（此條款為有效條款）“關于扣繳義務人的認定”規定：

　　“扣繳義務人的認定，按照個人所得稅法的規定，向個人支付所得的單位和個人為扣繳義務人。由于支付所得的單位和個人與取得所得的人之間有多重支付的現象，有時難以確定扣繳義務人。為保證全國執行的統一，現將認定標準規定為:凡稅務機關認定對所得的支付對象和支付數額有決定權的單位和個人，即為扣繳義務人。”

　　分支機構作為非法人單位，其員工工資薪金的決定權歸總機構，根據文件規定總機構才屬于法定的扣繳義務人。因此，嚴格意義上講，分支機構不應成為“工資、薪金所得”個人所得稅的扣繳義務人。

　　考慮實務中各地稅務機關及納稅人對政策的理解和執行的尺度，因此建議在申報個人所得稅時按以下口徑執行：

　　（一）總機構發放的總機構人員的工資，由總機構完成個稅扣繳；

　　（二）分支機構發放的分支機構人員的工資，可以由分支機構完成個稅申報，也可以由總機構完成個稅扣繳，建議由分支機構完成扣繳；

　　（三）總機構為分支機構的人員發放的工資，由總機構完成個稅扣繳。

　　三、總分機構的工會經費如何繳納？

　　《中華人民共和國工會法》第十條規定：

　　企業、事業單位、機關有會員二十五人以上的，應當建立基層工會委員會;不足二十五人的，可以單獨建立基層工會委員會，也可以由兩個以上單位的會員聯合建立基層工會委員會，也可以選舉組織員一人，組織會員開展活動。

　　第四十三條規定：

　　企業、事業單位無正當理由拖延或者拒不撥繳工會經費，基層工會或者上級工會可以向當地人民法院申請支付令;拒不執行支付令的，工會可以依法申請人民法院強制執行。

　　因此，企業應該依法建立工會組織，依法繳納工會經費。

　　總分機構的工會經費，應該如何繳納？

　　《中華人民共和國工會法》第四十二條規定“工會經費的來源”：

　　（一）工會會員繳納的會費；

　　（二）建立工會組織的企業、事業單位、機關按每月全部職工工資總額的百分之二向工會撥繳的經費；

　　（三）工會所屬的企業、事業單位上繳的收入；

　　（四）人民政府的補助；

　　（五）其他收入。

　　根據以上規定，繳納工會經費的主體應該是“法人主體”，而分支機構不屬于獨立的法人主體，無需繳納工會經費。由分支機構發放的工資薪金，計入總機構工資薪金總額，由總機構統一匯總計算繳納工會經費。

　　為確認以上結論的正確性，筆者在國家稅務總局網站進行了相關檢索，查到有企業曾在2019年7月在稅總12366平臺咨詢過此類問題，陜西省稅務局進行了針對性解答，如圖：

　　我們可以關注到，山西稅務局答復比較中庸，認為分支機構可單獨申報繳納工會經費，亦可由總機構匯總繳納。

　　納稅人可以參考山西省稅務局的意見。

　　四、高新技術企業認定遇上總分機構

　　（一）分支機構能否獨立認定為高新技術企業？

　　欽光稅道：《科技部 財政部 國家稅務總局關于修訂印發<高新技術企業認定管理辦法>的通知》（國科發火〔2016〕32號）第二條規定，本辦法所稱的高新技術企業是指：在《國家重點支持的高新技術領域》內，持續進行研究開發與技術成果轉化，形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展經營活動，在中國境內（不包括港、澳、臺地區）注冊的居民企業。

　　高新技術企業必須以總機構為認定主體，分支機構不具有獨立的法人資格，不是居民企業，不能獨立認定為高新技術企業。

　　（二）總機構認定為高新技術企業后，分支機構是否享受高新技術企業優惠政策？

　　欽光稅道：這個問題屬于偽命題。

　　根據《中華人民共和國企業所得稅法》第七章“征收管理”第五十條規定：居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算并繳納企業所得稅。

　　因此，認定為高新技術企業的總機構在企業所得稅匯算清繳時，匯總納稅的分支機構的收支將匯總到總機構統一匯算，自然享受高新技術企業優惠政策。

　　我們要注意的是，如果分支機構沒有按規定備案成匯總納稅機構，則該分支機構不得享受高新技術企業優惠政策，也不得享受小型微利企業所得稅優惠政策（參考公眾號文章：亂彈琴：視同獨立納稅人的分支機構不可以享受小型微利企業所得稅優惠！），應按照25%的所得稅稅率計算繳納企業所得稅。

　　（三）設置總分機構的企業，如果總機構沒有從事研發與生產，僅有管理與銷售職能，其研發與生產由異地分公司完成，能否申請認定為高新技術企業？

　　欽光稅道：以上問題應分情況予以確認。

　　1、如果從事研發生產的分支機構按規定備案成匯總納稅，總機構與分支機構應將數據合并，符合條件的可申請認定為高新技術企業；

　　2、如果從事研發生產的分支機構未按規定備案成匯總納稅，被視為獨立納稅人，則總分機構均不能申請認定為高新技術企業。

　　（四）設置總分機構的企業在認定高新技術企業時，其收入、人員及研發費用支出應如何確認？

　　欽光稅道：以上數據應分情況確認。

　　1、對于已經按規定匯總納稅的總分機構，在高新技術企業認定時，其分支機構的收入、人員及研發費用支出等相關數據應與總機構進行合并確認；

　　納稅人需要注意的是：總分機構之間的交易在合并數據時應進行抵消，不要簡單地相加，虛增營業收入，影響研發費用占比。

2、對于視同獨立納稅人的分支機構，在高新技術企業認定時，其分支機構的收入、人員及研發費用支出等相關數據不應與總機構進行合并。

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