摘要:合并財務(wù)報表到底是什么樣的一個表?合并財務(wù)報表基本原則是什么?合并理論是什么?合并財務(wù)報表怎么編制?為什么要編制合并報表呢?提起合并報表,很多人難免頭疼,總感覺“剪不斷、理還亂”,然而它在CPA考試中分值高達十多分,是我們不得不跨過去的一個坑。 首先,為什么要編制合并報表呢?比如甲公司購買了乙公司80%的股權(quán),兩者還是獨立的公司,那么甲公司和乙公司各自都會有各自的財務(wù)報表,這個就叫做甲乙公司的個別財務(wù)報表,但實際上,由于甲公司已經(jīng)控制了乙公司,投資者可能想看甲公司今年的所有業(yè)績,所以需要編制投資乙公司80%在內(nèi)的財務(wù)報表,這就叫做甲公司的合并報表! 由于編制合并報表的角度不一樣,處理也會不一樣,最簡單粗暴肯定是把甲公司看成主體,乙公司只是甲公司個別報表的延伸而已,這種處理是我們思維中比較固化的處理,但是這樣未免太不尊重乙公司了,原來只是一個附屬!于是隨著合并報表理論的演進,現(xiàn)在我們的角度更加宏觀了,而是站在集團的角度,甲和乙構(gòu)成了整個經(jīng)濟主體,兩者應(yīng)該是同等的地位,乙公司并不是甲公司的簡單附屬!這種思維的搭建對學(xué)習(xí)企業(yè)合并報表具有至關(guān)重要的作用! 要學(xué)好合并報表,不能只靠死記硬背,有必要了解合并報表的底層邏輯和基本理論。針對合并范圍的界定、對少數(shù)股權(quán)性質(zhì)的認(rèn)定等分歧,目前國際上存在3種主要的合并理論有:所有權(quán)理論、母公司理論、實體理論。 一、三大合并理論概述所有權(quán)理論,顧名思義是強調(diào)母公司對子公司財產(chǎn)擁有的所有權(quán),只按持股比例將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、損益納入合并范圍,僅向母公司股東展示其擁有所有權(quán)的財務(wù)資源和經(jīng)營成果,因此又被稱為比例合并法。由于所有權(quán)理論將子公司少數(shù)股東享有的資源和實現(xiàn)損益排除在合并范圍之外,因此在合并報表中也就不存在少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益這些項目。 與所有權(quán)理論不同,母公司理論和實體理論都強調(diào)控制,將母公司控制的子公司的全部資源與實現(xiàn)損益納入合并范圍,向信息需求者提供整個企業(yè)集團所控制的財務(wù)資源與經(jīng)營成果。兩者的主要分歧在于對少數(shù)股東身份的看法不同。母公司理論突出母公司股東地位,把子公司少數(shù)股東作為企業(yè)集團的債權(quán)人對待,即將少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債單獨列示,將少數(shù)股東享有的子公司凈損益作為費用單獨列示。而實體理論平等對待母公司股東和子公司少數(shù)股東,采取一視同仁的作法,認(rèn)為他們都是整個企業(yè)集團的股東。 通俗地說,所有權(quán)理論采取的是“分裂主義”,排斥子公司少數(shù)股東;母公司理論采取的是“大漢族主義”,歧視子公司少數(shù)股東,實體理論采取的是“平等主義”,平等對待子公司少數(shù)股東。 二、三大合并理論的具體特征(一)所有權(quán)理論 所有權(quán)理論可以簡單描述為:只掃自家雪!不是我的與我何干! 為了幫助大家理解,舉個例子來說明。 假設(shè),甲公司擁有乙公司80%的股權(quán),且能夠控制乙公司。如果按照所有權(quán)理論,怎么編制合并報表呢? 很簡單,所有權(quán)理論就是站在所有者(即母公司股東)的角度,將其擁有的資產(chǎn)、負(fù)債、損益納入合并范圍,即: 合并資產(chǎn)負(fù)債表=甲公司的資產(chǎn)負(fù)債表+80%的乙公司的各項資產(chǎn)和負(fù)債 合并利潤表=甲公司的利潤+80%的乙公司的利潤 是不是覺得很簡單,就是所謂的比例合并法:按母公司實際擁有的股權(quán)比例,合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。對于非全資子公司的收入、成本費用和凈收益,也只按母公司的持股比例予以合并。 有人可能會問,少數(shù)股東擁有的所有權(quán)和凈利潤怎么處理呢?別忘了前面已經(jīng)講過,由于所有權(quán)理論沒有將少數(shù)股東擁有資源和利潤納入合并范圍,所有在合并財務(wù)報表中就不存在少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益這兩個項目。通俗地說,我沒有把你資產(chǎn)、負(fù)債和利潤納入合并報表,當(dāng)然不會給你額外登記。 當(dāng)然,這個方法很簡單,但也存在明顯的問題,那就是沒考慮到母公司作為控制方,是可以支配子公司全部的資源。 (二)母公司理論 與所有權(quán)理論相比,母公司理論合并范圍進一步擴大。所有權(quán)理論強調(diào)母公司對子公司所有權(quán)的擁有,但母公司理論強調(diào)母公司對子公司的控制。不論持股比例是不是100%,但只要能夠?qū)崿F(xiàn)控制,就能支配子公司全部的經(jīng)濟資源,所以要把子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、損益納入合并報表之中,展示整個企業(yè)集團所控制的資源和實現(xiàn)的損益。 盡管合并報表體現(xiàn)了整個企業(yè)集團控制的資源,但是母公司理論還是只服務(wù)于母公司股東,并不把子公司的少數(shù)股東當(dāng)做企業(yè)集團的股東,而是把它作為債權(quán)人來對待,即將少數(shù)股東投入的資源作為負(fù)債,分配給少數(shù)股東的凈損益作為費用。 具體而言,按照母公司理論,在合并報表中,盡管存在“少數(shù)股東權(quán)益”這個報表項目,但它并不在所有者權(quán)益類別的項目之中,而是在普通負(fù)債和所有者權(quán)益之間單獨列示;而少數(shù)股東享有的損益直接作為費用扣除了,即:利潤總額-所得稅-少數(shù)股東損益=凈利潤!而母公司理論所確認(rèn)的商譽,也是母公司自己的商譽! 簡單描述:我是老大,一切看我的!你只是外人! 合并報表合并方法:全額合并法!所有資產(chǎn)、負(fù)債、利潤都要合并進入合并報表!但是少數(shù)股東權(quán)益是負(fù)債!少數(shù)股東損益是費用!
(三)實體理論 與所有者理論相比,實體理論也是以整個企業(yè)集團作為會計主體,將全部子公司納入合并范圍,而且對子公司少數(shù)股東也一視同仁,將其視為企業(yè)集團的股東對待,而不是作為債權(quán)人。實體理論認(rèn)為,母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系,而不是擁有與被擁有的關(guān)系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運用,有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財務(wù)分配決策。因此,母子公司在資產(chǎn)運用、經(jīng)營和財務(wù)決策上便成為獨立于其終極所有者的統(tǒng)一體,這個統(tǒng)一體就應(yīng)該是編制合并會計報表的主體。編制合并財務(wù)報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求,而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。 簡單描述:我們都是一起的!不分彼此!我們地位均等!因此實體理論是把合并集團看做一個獨立的會計主體! 合并報表合并方法:全額合并法,即所有的資產(chǎn)、負(fù)債、利潤都全部合并進來!少數(shù)股東權(quán)益也是合并報表所有者權(quán)益的組成部分!少數(shù)股東損益也是凈利潤的組成部分!
(四)關(guān)于商譽的分析 商譽,也就是自己為購買這筆長期股權(quán)投資的溢價! 在所有權(quán)理論和母公司理論中,因為站的角度不一樣,所以商譽只反映了屬于自己的部分! 在實體理論中,由于大家都是平等的,既然母公司的商譽反映在合并報表中,少數(shù)股東的也應(yīng)該反映在合并報表中,因此,在實體理論中,應(yīng)該反映的是完全商譽! 三、我國的準(zhǔn)則變革對合并報表理論,我國經(jīng)歷了從母公司理論到實體理論的過渡!1995年,我國財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》,對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的列報,就是采用的“母公司理論”,但是在2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中,合并報表的列報格式,已經(jīng)采用了“實體理論”,而且還在陸續(xù)的完善中! 但是我們也要注意的是,我國對商譽的處理并沒有完全采用“實體理論”,對商譽的列報還是采取的母公司理論,即我國的合并報表中商譽還是只列報了母公司的金額!
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