摘要：總包、分包之間差額預(yù)繳增值的政策有哪些？總包、分包之間差額預(yù)繳增值需要注意什么？總包、分包之間預(yù)繳增值稅的計(jì)算公式是什么？總包、分包之間差額預(yù)繳增值的納稅風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)避之策如下。

根據(jù)財(cái)稅[2017]58號(hào)文件第三條的規(guī)定和國(guó)家稅務(wù)總局2017年公告第11號(hào)文件第三條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)取得預(yù)收款，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)，以取得的預(yù)收款扣除支付的分包款后的余額，按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目，納稅人收到預(yù)收款時(shí)，如果適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，則按照2%預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅；如果適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，則按照3%預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅。

按照現(xiàn)行規(guī)定無(wú)需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅的項(xiàng)目（即納稅人在同一地級(jí)行政區(qū)范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)），納稅人收到預(yù)收款時(shí)，如果適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，則按照2%預(yù)征率在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅；如果適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的項(xiàng)目，則按照3%預(yù)征率在建筑企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地預(yù)繳增值稅。根據(jù)以上稅收政策規(guī)定，實(shí)踐中的建筑企業(yè)總分之間在預(yù)交增值稅時(shí)，操作不當(dāng)，會(huì)產(chǎn)生不少納稅風(fēng)險(xiǎn)。具體分析如下。

1、總分包之間預(yù)繳增值稅的計(jì)算公式

根據(jù)財(cái)稅[2017]58號(hào)文件第三條、《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)）第四條、第五條、第七條的規(guī)定，建筑企業(yè)總分包之間預(yù)繳增值稅的計(jì)算公式如下：

一般計(jì)稅項(xiàng)目總包方應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=（預(yù)收賬款-支付的分包款）÷(1+稅率11%）×2%；

簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的總包方應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款=（預(yù)收賬款-支付的分包款）÷(1+征收率3%）×3%；

2、總承包方差額預(yù)繳增值稅的四大納稅風(fēng)險(xiǎn)分析

（1）納稅風(fēng)險(xiǎn)一:總包方?jīng)]有收到分包方開(kāi)具的發(fā)票之前，總包方不能扣除分包額計(jì)算預(yù)交增值稅，從而要提前多預(yù)交分包額對(duì)應(yīng)的預(yù)交增值稅。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)第八條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）第四條第（三）項(xiàng)的規(guī)定，建筑企業(yè)總承包方跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，在向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款時(shí)，需填報(bào)《增值稅預(yù)繳稅款表》，并出示以下資料：

（1）與發(fā)包方簽訂的建筑合同復(fù)印件（加蓋納稅人公章）；

（2）與分包方簽訂的分包合同復(fù)印件（加蓋納稅人公章）；

（3）從分包方取得的發(fā)票復(fù)印件（加蓋納稅人公章）。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)第六條 納稅人按照上述規(guī)定從取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除支付的分包款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。其中上述合法有效憑證之一是指總包方從分包方取得的2016年5月1日后開(kāi)具的，備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項(xiàng)目名稱的增值稅發(fā)票。

基于以上稅收政策規(guī)定，總分包之間存在的納稅風(fēng)險(xiǎn)總結(jié)如下：

在總分包之間，如果總包收到業(yè)主支付的預(yù)付款，分包還沒(méi)有發(fā)生施工業(yè)務(wù)或者已經(jīng)發(fā)生施工業(yè)務(wù)，總包與分包沒(méi)有進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算前，總包不可能支付工程款給分包，分包不可能開(kāi)具增值稅發(fā)票給總包。結(jié)果總包不能扣除分包款，實(shí)行差額預(yù)交增值稅，從而要提前多預(yù)交分包額對(duì)應(yīng)的預(yù)交增值稅。

（2）納稅風(fēng)險(xiǎn)二：分包向總包開(kāi)具發(fā)票時(shí)沒(méi)有在發(fā)票“備注欄”中注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項(xiàng)目的名稱，總包不可以扣除分包額差額預(yù)交增值稅，從而多預(yù)交增值稅。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)還規(guī)定，如果存在總分包業(yè)務(wù)，該分包方向總承包方開(kāi)開(kāi)具增值稅發(fā)票時(shí)，必須在增值稅發(fā)票上的“備注欄”中必須注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項(xiàng)目的名稱。基于此稅法規(guī)定，總分之間存在以下納稅風(fēng)險(xiǎn)：

如果分包給總包開(kāi)具了增值稅發(fā)票，分包方?jīng)]有在增值稅發(fā)票上的“備注欄”中注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項(xiàng)目的名稱，則總包也不能扣除分包款，實(shí)行差額預(yù)交增值稅，從而要提前多預(yù)交分包額對(duì)應(yīng)的預(yù)交增值稅。

（3）納稅風(fēng)險(xiǎn)三：總包沒(méi)有扣除分包向總包開(kāi)具的材料發(fā)票金額從而多預(yù)交增值稅。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營(yíng)改增有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第11號(hào)）第一條的規(guī)定，售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件印發(fā)）第四十條規(guī)定的混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。因此，根據(jù)此規(guī)定，如果分包方與總包方簽訂了包工包料的分包合同，而且分包方在工程中所用的材料是分包人自己生產(chǎn)加工的情況下，則分包方向總包開(kāi)具一張17%稅率的增值稅材料發(fā)票，一張是11%稅率的建筑服務(wù)業(yè)的增值稅發(fā)票。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)第八條的規(guī)定，總分包之間差額預(yù)交增值稅時(shí)，必須滿足的條件是：總包方從分包方取得的發(fā)票復(fù)印件（加蓋納稅人公章）。這文件中只強(qiáng)調(diào)分包方發(fā)票復(fù)印件，而沒(méi)有具體強(qiáng)調(diào)材料發(fā)票和建筑服務(wù)業(yè)發(fā)票，言下之意是分包方給總包方開(kāi)具的材料發(fā)票和建筑服務(wù)業(yè)發(fā)票，總包方都可以扣除分包額實(shí)行差額預(yù)交增值稅。

基于以上分析，總分包之間差額預(yù)交增值稅時(shí)，存在的納稅風(fēng)險(xiǎn)是：總包沒(méi)有扣除分包向總包開(kāi)具的材料發(fā)票金額從而多預(yù)交增值稅。

（4）納稅風(fēng)險(xiǎn)四：總包方收到業(yè)主的預(yù)付款而給業(yè)主開(kāi)增值稅發(fā)票提前繳納增值稅

財(cái)稅[2016]26號(hào)文件附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條第二項(xiàng)規(guī)定：“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。”而財(cái)稅[2017]58號(hào)文件第二條，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)印發(fā)）第四十五條第（二）項(xiàng)修改為“納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。基于此規(guī)定，自2017年7月1日起，建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不是收到預(yù)收賬款的當(dāng)天。即建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方預(yù)收賬款時(shí)，沒(méi)有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，不向業(yè)主或發(fā)包方開(kāi)具增值稅發(fā)票。

既然建筑企業(yè)收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間不是收到預(yù)收賬款的當(dāng)天，那到底什么時(shí)候繳納增值稅呢？

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文件附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》四十五條第一項(xiàng)規(guī)定：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的付款日期；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。”

基于此稅收政策的規(guī)定，建筑企業(yè)預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為以下兩個(gè)方面：

一是，如果業(yè)主或發(fā)包方強(qiáng)行要求建筑企業(yè)開(kāi)具發(fā)票，則該預(yù)收賬款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為建筑企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天；

二是如果業(yè)主或發(fā)包方支付預(yù)付款給施工企業(yè)不要求施工企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的情況下，則建筑企業(yè)收到預(yù)收款的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為：已經(jīng)發(fā)生建筑應(yīng)稅服務(wù)并與業(yè)主或發(fā)包方進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算簽訂進(jìn)度結(jié)算書(shū)，在財(cái)務(wù)上將“預(yù)收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“工程結(jié)算”科目的當(dāng)天。

基于以上建筑企業(yè)“預(yù)收賬款”的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的分析，總包收到業(yè)主預(yù)付款的納稅風(fēng)險(xiǎn)是：當(dāng)總包方只有一個(gè)項(xiàng)目的情況下，而且工程還沒(méi)有動(dòng)工，由于稅法規(guī)定增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為：先開(kāi)發(fā)票的，為開(kāi)發(fā)票的當(dāng)天。而造成了總包方收到預(yù)收款時(shí)，確認(rèn)銷項(xiàng)稅額，沒(méi)有可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。造成了總包方工程沒(méi)有開(kāi)工前，就要繳納增值稅，占用了總包方的資金流。

3、總分包之間差額預(yù)繳增值納稅風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避之策

基于以上總分包之間差額預(yù)交增值稅的納稅風(fēng)險(xiǎn)分析，筆者認(rèn)為應(yīng)進(jìn)行以下對(duì)策：

（1）總包方預(yù)收賬款納稅風(fēng)險(xiǎn)的控制策略

從以上分析可知，總包方為了規(guī)避收到業(yè)主預(yù)收,而業(yè)主或發(fā)包方強(qiáng)行要求總包開(kāi)具增值稅發(fā)票，產(chǎn)生的增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的倒掛問(wèn)題，節(jié)約資金流，提高資金的使用效益。必須采用以下控制辦法：

一是，總包方收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)付款或開(kāi)工保證金，根據(jù)財(cái)稅[2017]58號(hào)文件第二條的規(guī)定，總包方?jīng)]有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，總包向業(yè)主或發(fā)包方開(kāi)具收據(jù)，不開(kāi)發(fā)票處理。

二是，總包方收到業(yè)主或發(fā)包方的預(yù)付款或開(kāi)工保證金時(shí)，如果業(yè)主或發(fā)包方強(qiáng)行要求總包方開(kāi)具發(fā)票，則總包方為了規(guī)避提前繳納增值稅的風(fēng)險(xiǎn)，可以采用以下個(gè)規(guī)避措施：

第一，當(dāng)施總包方只有一個(gè)項(xiàng)目（該項(xiàng)目建筑企業(yè)采用一般計(jì)稅方法）的情況下，而且工程還沒(méi)有動(dòng)工，總包方應(yīng)提前做采購(gòu)計(jì)劃，與供應(yīng)上簽訂采購(gòu)合同。合同中約定：預(yù)付一部分貨款或定金給供應(yīng)商，供應(yīng)商必須在總包方工程未開(kāi)工前收到業(yè)主支付預(yù)付款的增值稅納稅申報(bào)期限內(nèi)（一般在收到預(yù)收賬款的下個(gè)月的15日之前），向施工企業(yè)開(kāi)具13%稅率的增值稅專用發(fā)票。 第二，如果總包方已經(jīng)有正在施工的且采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的項(xiàng)目。總包方對(duì)該簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目所發(fā)生的采購(gòu)材料或設(shè)備，可以要求供應(yīng)商先開(kāi)13%稅率的增值稅專用發(fā)票來(lái)抵扣，然后等到該一般計(jì)稅方法的項(xiàng)目已經(jīng)開(kāi)工，產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額有抵扣時(shí)的增值稅申報(bào)當(dāng)月，把前面簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目發(fā)生的已經(jīng)抵扣過(guò)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

（2）總分包差額預(yù)繳增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避策略

關(guān)于總分包之間差額預(yù)繳增值稅納稅風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避策略總結(jié)如下：

第一，在分包方給總包方開(kāi)具發(fā)票的情況下，分包方必須在增值稅發(fā)票的備注欄寫上工程名稱、工程地點(diǎn)。

第二，在分包方給總包方開(kāi)具發(fā)票的情況下，無(wú)論總包向分包開(kāi)具增值稅材料發(fā)票還是建筑服務(wù)業(yè)發(fā)票，總包在差額預(yù)繳增值稅時(shí)，都必須扣除分包方向總包方開(kāi)具的材料發(fā)票和建筑服務(wù)業(yè)發(fā)票上的金額。

第三，在分包方進(jìn)行施工的過(guò)程中，且總包方收到業(yè)主的進(jìn)度結(jié)算款時(shí)，總包方必須按照分包方的工程進(jìn)度，給予分包方支付部分進(jìn)度款，收取分包方開(kāi)具已經(jīng)支付部分進(jìn)度款的增值稅發(fā)票，從而進(jìn)行差額預(yù)交增值稅。

第四，在總包已經(jīng)收取業(yè)主預(yù)付款的情況下，分包還沒(méi)有開(kāi)展施工業(yè)務(wù)，即分包沒(méi)有向總包提供建筑服務(wù)之前，總包絕對(duì)不能要求分包先開(kāi)具增值稅發(fā)票給總包提前抵扣和進(jìn)行差額預(yù)交增值稅。否則構(gòu)成虛開(kāi)增值稅發(fā)票的行為，將要受到刑事處罰。

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